Информационно-аналитические материалы Государственной Думы

АЗ, 2004, декабрь К проекту федерального закона 85822-4 "О снятии оговорки Российской Федерации к статьям 16 и 18 Договора о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве"

Аналитический материал подготовил Большаков К.П. - консультант отдела (тел. 292-25-83).

     
     Президентом Российской Федерации внесен в Государственную Думу проект федерального закона О снятии оговорки Российской Федерации к статьям 16 и 18 Договора о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве ( 85822-4). Данная оговорка была принята Федеральным законом от 22 мая 2001 г. 55-ФЗ О ратификации Договора о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве . В соответствии с указанной оговоркой Российская Федерация во взаимной торговле с государствами-участниками Договора о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве, кроме Республики Белоруссия, и другими государствами-участниками СНГ переходит с 1 июля 2001 г., если иной срок не предусмотрен международными договорами Российской Федерации о порядке взимания косвенных налогов во взаимной торговле, заключенными на двусторонней основе, на взимание косвенных налогов по принципу страны назначения, за исключением взимания налогов при реализации нефти, включая стабильный газовый конденсат, и природного газа.
    Необходимость снятия оговорки обусловлена принятием Федерального закона от 18 августа 2004 г. 102-ФЗ О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты законодательства Российской Федерации , вступающего в силу с 1 января 2005 г. Данным Федеральным законом предусматривается, в частности, перевод на общий режим налогообложения (по принципу страны назначения) нефти, включая стабильный газовый конденсат, и природного газа, которые экспортируются на территории государств-участников Содружества Независимых Государств.
    В настоящее время применение косвенных налогов во взаимных торговых отношениях с государствами-участниками СНГ регулируется следующим: согласно Федеральному закону от 22 мая 2001 г. 55-ФЗ О ратификации Договора о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве с 1 июля 2001 г. изменен порядок применения косвенных налогов во взаимных торговых отношениях с государствами-участниками СНГ.
     Статьей 13 Федерального закона от 5 августа 2000 г. 118-ФЗ О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах предусмотрено, что до 1 июля 2001 г. реализация товаров (работ, услуг) в государства-участники СНГ приравнивается к реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. При этом при ввозе товаров, происходящих и ввозимых с территорий государств-участников СНГ, налог на добавленную стоимость таможенными органами Российской Федерации не взимается.
     В соответствии с пунктом 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации и на основании статьи 13 вышеуказанного Федерального закона с 1 июля 2001 г. при реализации товаров хозяйствующим субъектам государств-участников СНГ (за исключением нефти, включая стабильный газовый конденсат, и природного газа) должна применяться ставка налога на добавленную стоимость в размере 0 %.
     Подтверждение обоснованности применения налоговой ставки 0 % и налоговых вычетов при реализации указанных выше товаров (работ, услуг) осуществляется в соответствии со статьями 165 и 176 главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации.
     Что касается налогообложения акцизами подакцизных товаров, вывозимых в таможенном режиме экспорта за пределы таможенной территории Российской Федерации в государства-участники СНГ, то оно производится с учетом особенностей, установленных статьей 184, пунктом 2 статьи 185 и пунктами 6 и 7 статьи 198 главы 22 Налогового кодекса Российской Федерации.
     Федеральным законом от 22 мая 2001 г. 55-ФЗ О ратификации Договора о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве предусмотрено, что переход с 1 июля 2001 г. на взимание косвенных налогов по принципу страны назначения (за исключением взимания налогов при реализации нефти, включая стабильный газовый конденсат, и природного газа) не распространяется на Республику Беларусь.
     Учитывая изложенное, с 1 июля 2001 г. обложение налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 % производится при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, в государства-участники СНГ (за исключением Республики Беларусь).
     С 1 июля 2001 г. налогообложение акцизами подакцизных товаров, вывозимых в таможенном режиме экспорта за пределы таможенной территории Российской Федерации в государства-участники СНГ (за исключением Республики Беларусь), производится с учетом особенностей, установленных статьей 184, пунктом 2 статьи 185 и пунктами 6 и 7 статьи 198 главы 22 Налогового кодекса Российской Федерации.
     Таким образом, с 1 июля 2001 г. во взаимной торговле с Республикой Беларусь сохраняется существовавший до 1 июля 2001 г. порядок взимания налога на добавленную стоимость и акцизов, предусмотренный статьей 13 Федерального закона от 5 августа 2000 г. 118-ФЗ О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах .
    В финансово-экономическом обосновании к внесенному законопроекту указывается, что принятие решения о взимании косвенных налогов по принципу страны назначения при реализации нефти, включая стабильный газовый конденсат, и природного газа в государства-участники СНГ приведет к сокращению доходов федерального бюджета Российской Федерации в расчете на 2005 г. на сумму 35,8 млрд. рублей. Потери доходов федерального бюджета в сумме 26,8 млрд руб. предполагается частично компенсировать за счет увеличения размера ставки налога на добычу природных ископаемых (НДПИ) по нефти и по природному газу.
    Хотя принятие законопроекта приведет к снижению доходной части бюджета, однако будет способствовать преодолению одного из главных препятствий на пути создания Единого экономического пространства (ЕЭП), а это, в свою очередь открывает новые возможности развития товарооборота и более тесным экономическим и геополитическим связям между странами Содружества.
    
     

     
     Сфера действия налога на добавленную стоимость (НДС) охватывает экономические операции или экономическую деятельность, в большей степени чем деятельность юридических лиц. Поэтому для определения того, подлежит ли налогообложению внешнеэкономическая сделка, необходимо установить, на какой территории она была осуществлена. В случае осуществления операции на территории данного государства, она всегда подлежит обложению НДС. В тех же случаях, когда часть или некоторые элементы экономической операции были осуществлены за пределами территории государства, необходимо определить плательщика налога.
    Существует два противоположных принципа косвенного налогообложения внешнеторговых операций (или принципа территориальности):
- принцип страны происхождения товара или услуги,
- принцип страны назначения.
    Как видно из названия, принцип страны происхождения предполагает налогообложение операции, стоимости товаров (услуг), которые были полностью или частично произведены внутри соответствующего государства.
    С другой стороны, использование принципа страны назначения предполагает налогообложение экономических операций, если передаваемые товары или оказываемые услуги предназначены для потребления вне страны.
    Иными словами, при введении принципа режима страны происхождения НДС облагается добавленная стоимость, произведенная внутри страны, осуществляющей налоговое регулирование, а при использовании принципа страны назначения, происходит обложение налогом всех товаров и услуг, потребляемых внутри страны назначения.
    Очевидно, что в условиях закрытой экономической системы не имеет значения выбранный режим налогообложения. В открытой экономической системе различие двух режимов заключается в порядке обложения экспортных и импортных товаров:
- при использовании принципа страны происхождения НДС облагаются экспортируемые потоки;
- при использовании принципа страны назначения налогообложению подлежат импортируемые товары и услуги.
    При сравнительном анализе использования двух принципов обложения экспорта и импорта НДС следует уделить особое внимание вопросам таможенного контроля и оценки таможенной стоимости налогооблагаемых товаров и услуг. Взимание НДС по обоим принципам требует налогового контроля в отношении товаров, пересекающих таможенную границу государства. При этом при применении принципа страны назначения не требуется специальных мер по контролю таможенной стоимости большинства импортируемых товаров, т.к. если импортер не является конечным потребителем ввозимого товара или услуги, занижение таможенной стоимости в конечном итоге не приводит к снижению поступлений налога вследствие компенсации на последующих звеньях производственно-коммерческого цикла.
    В отличие от принципа страны назначения, уплата налога по принципу страны происхождения требует дополнительных мер по контролю декларируемой стоимости товаров и услуг при пересечении границы, т.к. завышение стоимости импортируемого товара приводит к увеличению сумм возмещения НДС, а заниженная стоимость экспорта не будет компенсирована на дальнейших этапах налогообложения.
    
     

     
     Распределение налоговой базы между странами. Выбор того или иного режима налогообложения экспортно-импортных товарных потоков оказывает значительное влияние на распределение налоговой базы между странами, состоящими в торговых отношениях, так как при использовании принципа страны происхождения добавленная стоимость экспортируемых товаров (услуг) является частью налоговой базы страны-экспортера, а при введении принципа страны назначения - экспорт увеличивает налоговую базу страны-импортера.
    Таким образом, применение принципа страны происхождения товара в условиях положительного сальдо (дефицита) торгового баланса приводит к увеличению (уменьшению) налоговой базы страны-экспортера, и наоборот - при использовании принципа страны назначения в условиях положительного сальдо торгового баланса приводит к уменьшению налоговой базы в стране-экспортере вследствие превышения сумм возврата НДС над налоговыми поступлениями от импорта.
    Эффективность производства и потребления. В случае взимания налога по принципу страны назначения цены производителей на торгуемые товары в разных странах выравниваются в результате международной торговли (т.к. ввозимый в страну товар освобожден от уплаты НДС в стране экспортера). Одновременно, при различных ставках НДС потребительские цены, а, следовательно, - и относительные цены торгуемых и не торгуемых товаров будут различными для каждой страны, приводя таким образом к неэффективности потребления в разных странах.
    Если применяется принцип страны происхождения товара, потребительские цены на торгуемые товары в разных странах выравниваются, т.к. в цену любого импортируемого товара уже входит НДС, уплаченный в стране экспортера. С другой стороны, если в разных странах применяются различные налоговые ставки, то относительные цены производителей на торгуемые и не торгуемые товары будут различными для каждой страны, что влечет за собой неэффективность глобального производства.
    Таким образом, выбор того или иного принципа налогообложения зависит от выбора между неэффективностью производства и потребления (в случае не гармонизированных между собой налоговых ставок в разных странах).
    Анализ международного опыта применения рассматриваемых принципов показывает, что подавляющее большинство государств, имеющих НДС, взимают его по принципу страны назначения товара. Для этого существует, по крайней мере, две основных причины.
    Во-первых, взимание налога в стране происхождения - принцип, при котором в цену импортируемого товара уже включен налог, уплаченный в стране экспортера - может привести к нежелательной налоговой конкуренции стран. Применение принципа страны назначения, напротив, гарантирует ввоз товара (услуги), не содержащего в цене уплаченного ранее НДС.
    Второй причиной превалирования принципа страны назначения является то, что при таком режиме взимания налога, как уже рассматривалось выше, издержки, связанные с таможенным контролем, гораздо ниже издержек на оценку таможенной стоимости импорта, которые неизбежно возникают при взимании НДС по принципу страны происхождения товара.
    Возможна модификация принципа страны происхождения товара или услуги, которая в литературе определена как ограниченный принцип страны происхождения (restricted origin principle) и применение которой целесообразно в странах, состоящих в таможенном или экономическом союзе, где таможенный контроль за торговлей между странами союза слаб или отсутствует по определению. В этом случае взимание НДС по принципу страны назначения неэффективно по причине отсутствия таможенного контроля, требующегося при этом режиме.
    Если в государстве, состоящем в таможенном или экономическом союзе, вводится такой порядок уплаты НДС, когда налог по внешнеторговым операциям со странами-участницами союза взимается по принципу страны происхождения, а со всеми остальными странами - по принципу страны назначения, то считается, что в этом государстве при уплате НДС действует ограниченный первый принцип. По этому принципу организованы налоговые системы стран - бывших республик СССР, а также его применение предполагалось в странах Европейского Союза (ЕС). Впоследствии ЕС отказался от внедрения ограниченного принципа страны происхождения. В настоящее время, согласно решению Европейской Комиссии, в странах ЕС отменены фискальные границы: при ввозе товаров из одной страны - члена ЕС в другую импортер обязан представить декларацию в государственные налоговые (не таможенные) органы об уплате НДС в стране происхождения товара. Впоследствии импортер имеет право на вычет уплаченных ранее в стране происхождения сумм НДС из своих налоговых обязательств в стране назначения товара.
    В условиях функционирования ограниченного принципа страны происхождения большое значение имеет гармонизация налоговых ставок в странах - участницах союза. При отсутствии единых ставок во всех странах проблема может быть частично решена путем организации механизма клиринговых платежей: импортер получает кредит по НДС (при взимании по методу возмещения) на сумму налога, уплаченного в стране экспортера, если она входит в таможенный союз. В конце определенного периода производится взаимный клиринг требований, а остатки подлежат погашению. В результате задача осуществления таможенного контроля возлагается на клиринговые структуры.
    Необходимо также отметить, что подобный метод имеет свои недостатки, основной из которых заключается в создании стимулов для государств и экономических агентов занижать объемы экспорта и завышать объемы импорта. Также введение клиринговой системы не снимает проблемы унификации налоговых ставок - при значительном объеме приграничной розничной торговли, недополучение налоговых доходов вследствие различия в ставках может оказаться чувствительным для государственного бюджета. Третья трудность заключается в значительных различиях в ставках обложения акцизами в различных странах. Между тем акцизы входят в базу обложения НДС. Поэтому возникает необходимость гармонизации также ставок акцизов между странами сообщества.
    При рассмотрении налогообложения внешнеторговых операций необходимо отметить, что его порядок не должен иметь в своей основе дискриминацию импортируемых товаров по отношению к товарам, произведенным внутри страны, которая может проявляться в повышенных ставках НДС на импорт. Многие страны добровольно взяли на себя обязательства по предотвращению такого рода дискриминации. Подобные обязательства закреплены в статье III Генерального соглашения по тарифам и торговле, основная часть которой гласит: Продукты, происходящие с территории одной из сторон Соглашения, импортируемые на территорию любой другой стороны Соглашения, не могут облагаться прямо или косвенно внутренними налогами или сборами в дополнение к тем, которые прямо или косвенно применяются к товарам, произведенных внутри страны .