АВ 2004г. Выпуск 11 Реформирование налоговой системы в 2005 -2007 годы
Проект поправок к законопроекту О внесении изменений в статью 241 Налогового кодекса российской Федерации , внесенному депутатами Государственной Думы Аксаковым А.Г, Артемьевым И.Ю., Боосом Г.В., Володинным В.В., Гальченко В.В., Жуковым А.Д., Задорновым М.М., Иваненко С.В., Пехтиным В.А., Резником В.М., Шаккумом М.Л., Штогриным С.И., Шубой В.Б., принятому Государственной Думой в первом чтении 6 июня 2003 года направлен на совершенствование единого социального налога.
Как известно, принятый Законом N 117-ФЗ единый социальный налог - альтернатива прежнему порядку обложения предприятий взносами в различные внебюджетные социальные фонды - Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФР), фонды обязательного медицинского страхования (ФОМС), фонд социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ), Государственный фонд занятости населения (ГФЗН РФ) - и ответственности плательщиков перед ними
С тех пор текст гл. 24 изменен Федеральными законами от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ (СЗ РФ. 2001. N 1. Ч. II. Ст. 18), от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ (СЗ РФ. 2002. N 1. Ч. I. Ст. 4), от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ (СЗ РФ. 2002. N 22. Ст. 2026), от 25 июля 2002 г. N 116-ФЗ (СЗ РФ. 2002. N 30. Ст. 3033), от 24 декабря 2002 г. N 176-ФЗ (Рос. газета. 2002. N 244), от 31 декабря 2002 г. N 187-ФЗ, N 191-ФЗ и N 196-ФЗ (Рос. газета. 2002. N 246). И вот новые изменения. В связи с этим стоит вспомнить, что введение единого социального налога было осуществлено в русле тех тенденций развития социально - страховой системы, которые законодатель определил еще в 1998 г. при принятии Бюджетного и Налогового кодексов, причислив страховые взносы к федеральным налогам (сборам) и распространив на них практически все положения налогового законодательства.
Согласно ст. 148 БК РФ исполнение бюджетов фондов социального страхования должно осуществляться федеральным казначейством РФ. Статья 146 Бюджетного кодекса РФ, которая должна была вводиться в действие специальным законом, предусматривала, что сбор и контроль за поступлением обязательных платежей в государственные внебюджетные фонды осуществляются тем же органом исполнительной власти, на который возложены функции сбора налогов в федеральный бюджет. В средствах массовой информации неоднократно высказывались предложения о передаче функций сбора страховых взносов в Пенсионный фонд, бюджет которого является вторым по объему после федерального, а также и в другие социальные фонды государственным налоговым органам (для начала - в порядке эксперимента). В поддержку такого эксперимента приводились доводы о том, что передача функций сбора страховых взносов налоговым органам позволит повысить их собираемость, усилить государственный контроль за их уплатой, удешевить механизм социального страхования. Контраргументы сводились к возможности нецелевого использования социально - страховых средств, в первую очередь пенсионных, на покрытие дефицита федерального бюджета.
Введение единого социального налога нельзя оценить однозначно. С одной стороны, это позволяет в той или иной степени преодолеть некоторые недостатки финансовой системы обязательного социального страхования. Положительной оценки, например, заслуживает снижение налогового бремени для хозяйствующих субъектов, установление регрессивной шкалы налогообложения, унификация финансовой базы различных видов социального страхования, усиление контроля за деятельностью социальных фондов за счет введения казначейского исполнения их бюджетов.
Но все указанные аспекты введения социального налога имеют и свою обратную сторону. Так, снижение налогового бремени было достигнуто в том числе за счет отмены страховых взносов в Государственный фонд занятости населения, который был упразднен. Страхование от безработицы с 1 января 2001 года отменено, соответствующие мероприятия финансируются из бюджета, то есть по системе государственного социального обеспечения.
Несмотря на известную стабилизацию на рынке труда, отсутствие обособленного финансового источника, за счет которого могла бы проводиться активная политика занятости, способно стать основной причиной свертывания многих важных программ в этой сфере. Например, поддержки общественных работ, переобучения и повышения квалификации незанятого населения и др.
Были снижены тарифы страховых взносов в Фонд социального страхования с 5,4 до 4 процентов (базовая ставка, применяемая при налогообложении фонда оплаты труда в расчете на одного работающего, не более 100 тыс. руб. в год). С суммы, превышающей указанную величину, но не достигающей 300 тыс. руб., взнос на страхование временной нетрудоспособности взимается по ставке 2,2 процента, а если заработная плата составляет от 300001 руб. до 600 тыс., ставка равна 1,1 процента. Для организаций, занятых в производстве сельскохозяйственной продукции, крестьянских фермерских хозяйств и родовых (семейных) общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, применяются соответственно следующие ставки социального налога в части, зачисляемой в Фонд социального страхования: 2,9 процента; 2,2 процента и 1,1 процента. Это заставило Фонд социального страхования более экономно подходить к расходованию средств. Поскольку правила исчисления пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам детально закреплены в законодательстве, причем расходы на эти цели составляют порядка 90 процентов всех расходов Фонда социального страхования, экономия по этой статье вряд ли возможна.
Сегодня высказываются серьезные опасения по поводу оплаты путевок на санаторно - курортное лечение и оздоровление работников и членов их семей. Статистические данные иллюстрируют неутешительную ситуацию в этой сфере. Так, если в 2000 г. на эти цели было потрачено 12,6 млрд. руб., то на 2001 г. 12,1 млрд. руб., несмотря на резкий рост стоимости путевок. В 2002 году расходы на санаторно - курортное лечение сократились до 6,8 млрд. руб., то есть почти вдвое. Сокращается и уровень компенсации стоимости путевок. Если в 2000 г. соцстраховская путевка обходилась застрахованному в десять процентов ее стоимости, то теперь компенсация составляет 350 руб. за день лечения, в среднем от половины до трети полной стоимости.
Вызывает возражения у многих специалистов и название этого налога единым. С одной стороны, это название в какой-то степени отражает изменение порядка его уплаты, определенную унификацию финансовой базы социального страхования. Но, с другой - нельзя не учитывать, что в составе так называемого единого налога уплачиваются страховые взносы на различные виды социального страхования (пенсионное, обязательное медицинское, на случай временной нетрудоспособности), для каждого из которых установлены отдельные тарифы. Кроме того, в ст. 11 Федерального закона от 5 августа 2000 года предусматривается, что взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не включаются в состав единого социального налога и уплачиваются в соответствии с федеральными законами об этом виде социального страхования. Тарифы страховых взносов на этот вид социального страхования и до введения единого социального налога утверждались отдельным законом, а взносы уплачивались по специальным правилам. Однако тот факт, что они не включены в состав единого налога, не только подчеркивает специфику данного вида социального страхования, но и служит дополнительным подтверждением сформулированного выше вывода.
В состав единого социального налога не вошли также платежи на обязательное медицинское страхование неработающего населения в фонды ОМС, которые в соответствии со ст. 19 Федерального закона от 5 августа 2000 года производятся органами исполнительной власти за счет средств, предусматриваемых на эти цели в соответствующих бюджетах.
Унификацию финансовой базы разных видов социального страхования нельзя признать полной. В соответствии со ст. 243 НК РФ сумма налога исчисляется налогоплательщиками отдельно в отношении каждого фонда и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы. Вместе с тем, согласно п. 5 ст. 241, сумма налогов (взносов), зачисляемая в государственные внебюджетные фонды обязательного социального страхования, определяется на основании актуарных расчетов по каждому виду социального риска в соответствии с законодательством РФ об обязательном социальном страховании. На самом деле сумма налога, зачисляемая в конкретные социальные фонды, должна определяться бюджетом данного фонда на соответствующий финансовый год. Анализ федеральных законов о бюджетах социальных фондов подтверждает этот факт, причем упоминание об актуарных расчетах в них отсутствует.
Наряду с унификацией финансовой базы социального страхования произошло и ее изменение, точнее, расширение. Она определена в двух статьях Налогового кодекса. Статья 237 закрепляет налоговую базу, то есть виды выплат, подлежащих налогообложению, а в ст. 238 перечисляются суммы, не подлежащие налогообложению.
Есть некоторая нелогичность в определении налоговой базы и перечня выплат, не подлежащих налогообложению. Если применительно к индивидуальным предпринимателям, крестьянским (фермерским) хозяйствам, адвокатам и общинам народов Севера налоговая база определяется без изменений, то есть как доход от предпринимательской или иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением (а для крестьянских хозяйств и общин народов Севера установлены даже более льготные правила: первые освобождаются от уплаты налога в течение первых пяти лет деятельности, в отношении вторых исключаются доходы от реализации продукции, полученной в результате ведения традиционных промыслов), для наемных работников система становится более сложной. Налоговая база в ст. 237 определяется как сумма доходов, начисленных в пользу определенного лица за налоговый период, включая доходы, начисленные в денежной или натуральной форме, в виде предоставленных работникам материальных, социальных или иных благ или в виде иной материальной выгоды.
Анализируя эту норму, следует подчеркнуть, что в ней названы выплаты, не связанные непосредственно с трудовой деятельностью застрахованных лиц. Например, материальная выгода от оплаты работодателем приобретаемых для работника и (или) членов его семьи товаров (работ, услуг) или прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения работника либо выгода в виде экономии на процентах при получении им от работодателя заемных ссуд на льготных условиях, а также получаемая работником в виде страховых взносов по договорам добровольного страхования, если они полностью или частично вносились за него работодателем. С другой стороны, по ст. 238 освобождаются от социального налогообложения некоторые виды выплат, начисляемых в связи с исполнением трудовых и иных обязанностей. Таковы, например, суммы, выплачиваемые за счет членских взносов садоводческих и прочих потребительских кооперативов лицам, выполняющим работы или оказывающим услуги для указанных организаций, суммы, выплачиваемые физическим лицам за выполнение работ, связанных с проведением избирательных кампаний.
Материальная помощь, иные безвозмездные выплаты включаются в налоговую базу в части сумм, превышающих 1000 руб. в месяц. Таким образом, при определенной организации системы оплаты труда может быть предусмотрена выплата части заработной платы в виде материальной помощи в размере не свыше 1000 руб., что позволит уйти от социального налогообложения.
Столь пристальное внимание к составу налогооблагаемой базы объясняется тем, что в соответствии с логикой социального страхования те виды выплат, которые облагаются единым социальным налогом в соответствующей части, должны учитываться в составе среднего заработка при исчислении страховых пенсий и пособий. Применительно к страховым взносам такое правило было закреплено в законодательстве и формально существует до сих пор. Так, в соответствии со ст. 100 Закона РФ "О государственных пенсиях в Российской Федерации" в заработок для исчисления пенсии включаются все виды выплат (дохода), полученных в связи с выполнением работы (служебных обязанностей), на которые начисляются страховые взносы в Пенсионный фонд. Перечень таких выплат утверждался Правительством РФ, но он утратил силу в связи с введением единого социального налога. Поэтому в законодательство о социальном страховании следовало бы внести соответствующие изменения. Все виды дохода, которые облагаются единым социальным налогом, должны учитываться в составе среднего заработка при исчислении пенсий, пособий и иных страховых выплат.
. В момент введения данного налога была установлена одна и та же база - выплаты, начисленные в пользу работников, но разные ставки (ПФР - 29%, ФОМС - 3,6%, ГФЗН РФ - 1,5%, ФСС РФ - 5,4%), в совокупности составляющие 39,5%. При этом тариф страховых взносов снижался с 39,5% до ставки 35,6% от налоговой базы с введением регрессивной шкалы налогообложения.
В результате общее снижение нагрузки на фонд оплаты труда не слишком значительное - всего 2,9 процента. Для того же, чтобы серьезно побудить работодателей резко увеличить заработную плату осуществлен переход к регрессивной шкале налогообложения. Суть регрессивной шкалы состоит в том, что, определяя доходы, которые выплачиваются каждому работнику предприятия, работодатель будет отслеживать, как велики эти доходы с начала года. И если эти доходы будут превышать определенные пороговые значения, то ставка отчислений в фонды будет снижаться. В таких условиях предприятия будут иметь перед собой вполне очевидную, видимую перспективу для того, чтобы уплачивать все меньше и меньше налогов, увеличивая заработную плату своим работникам.
Кстати, сказать, идея о регрессивной шкале была предложена бюджетным Комитетом Государственной Думы и она совпала с видением того, каким образом должна строиться эта система, которое имелось у Правительства. Расхождение Правительства с теми предложениями, которые первоначально внес бюджетный комитет, Госдумы заключалось в вопросе о том, какова должна быть самая низкая ставка в регрессивной шкале налогообложения. Бюджетный комитет предложил такое решение: с достаточно больших доходов - свыше 600 тысяч рублей, получаемых одним работником, выплачивать взносы в государственные социальные внебюджетные фонды по ставке 2 процента. Разумеется, с сумм, превышающих эти 600 тысяч. Правительство заняло более осторожную позицию и предложило ограничиться 10-процентной минимальной ставкой, которая включается начиная с 300 тысяч рублей.
Опыт применения закона показал, что установленные первоначально ставка ЕСН и шкала регрессии не привели к стимулированию работодателя в нужном обществу направлении. Потребовалось существенно снижать ставку ЕСН.
Законопроектом О внесении изменений в статью Налогового кодекса Российской Федерации , внесенным рядом депутатов Государственной Думы, как раз и предусматривает снижение размеров ставок единого социального налога для всех категорий налогоплательщика, указанных в статье 241 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением адвокатов. Для организаций-работодателей предлагается установить следующую шкалу налоговых ставок: при величине выплат за год на одного работника до 50 тыс. рублей - 30 %, от 50001 рубля до 60 тыс. рублей - 15 %, свыше 600 тыс. рублей - 5 %
Предлагается отказаться от нормы, устанавливающей ограничение по применению регрессивной шкалы ЕСН в виде исключения наиболее высокооплачиваемых работников при расчете показателя средней заработной платы работников для определения права организации на применение регрессивной шкалы налогообложения.
Указанные предложения сократят эффективную ставку ЕСН на 8 процентных пунктов. Данные нормы предлагается ввести с 1 января 2004 года.
В Правительстве Российской Федерации обсуждались вопросы о ходе налоговой реформы, в том числе в части снижения эффективной ставки ЕСН (включая тарифы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование) и принято решение снизить ее, начиная с 2005 года, во взаимосвязи с разрабатываемыми мерами в области пенсионного, медицинского и социального страхования.
В целях реализации указанного решения Минфином России предложен проект поправок к проекту федерального закона, внесенному депутатами Государственной Думы.
По итогам рассмотрения различных подходов признано наиболее целесообразным снижение осуществить путем установления для организаций - работодателей ставок ЕСН: при величине выплат за год на одного работника до 300 тыс рублей - 26 %, от 300001 рубля до 600 тыс. рублей - 10 %, свыше 600 тыс рублей - 2 %. Пропорциональным образом изменяются налоговые ставки для тех категорий налогоплательщиков, которые в настоящее время уплачивают ЕСН по пониженным ставкам. Эти нормы предлагается ввести с 1 января 2005 года.
Согласно расчетным данным предложения должны привести к снижению эффективной ставки ЕСН на 5,28 процентных пункта к фонду оплаты труда (с 29,4 % до 24,1 %).
Кроме того, с учетом имеющейся практики применения ЕСН поправками предусматривается в частности:
включение в объект обложения этим налогом выплат для отдельных категорий работников с целью обеспечения их права на государственное пенсионное, медицинское и социальное страхование;
исключение из объекта налогообложения различных выплат отдельным гражданам Российской Федерации (выплаты сельхозпродукцией, выплаты в виде грантов);
уточнение порядка внесения авансовых платежей по налогу.
В результате, по расчетам Минфина, снижение налоговой нагрузки на предприятия в 2005 году составит 280 млрд. рублей.
Предусматриваются также соответствующие изменения в Федеральный закон Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации , касающиеся тарифов страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
Такое решение не только обеспечит преимущественную поддержку перерабатывающих отраслей промышленности, но и позволит упростить налоговое администрирование и снизить затраты на исполнение налогового законодательства поскольку подавляющая масса организаций в настоящее время выплачивает своим работникам заработную плату в пределах до 300 тыс рублей в год (25 тыс. рублей в месяц).
В результате сохраняется размер тарифа взносов на обязательное пенсионное страхование в размере 14 % и снижаются ставки в части сумм, подлежащих зачислению в федеральный бюджет - с 14 до 6 %, в фонд социального страхования - с 4,0 до 3,2 % и в фонды обязательного медицинского страхования - с 3,6 до 2,8 %.
При этом предполагается, что в составе взносов на обязательное пенсионное страхование в качестве обязательных должны быть предусмотрены только взносы на финансирование накопительной части трудовой пенсии для лиц 1967 года рождения и моложе. В 2005 - 2007 гг. размер таких взносов должен составить 4 %, а начиная с 2008 года - 6% от суммы выплат по трудовым договорам.
При этом необходимо учитывать, что Правительством будут разрабатываться следующие меры.
Наряду с обязательными взносами предполагается для работников всех возрастов, начиная с 2005 года, ввести добровольные платежи на финансирование накопительной части трудовой пенсии в размере 4 % от суммы выплат за выполнение трудовых обязанностей. В случае уплаты такого дополнительного платежа работник получит право на получение от государства ежегодно на свой накопительный счет дополнительной суммы в размере 2 тыс. рублей в год.
Предлагаемый механизм финансирования накопительной части трудовой пенсии позволит существенно увеличить соотношение размера пенсии будущих пенсионеров к среднему уровню из заработной платы. В настоящее время этот показатель составляет чуть менее 30 %. При реализации данных предложений коэффициент замещения для граждан, достигших 65-летнего возраста может составить 50-60 % (с учетом базовой, страховой, обязательной, накопительной и добровольной частей пенсии). Причем для граждан, имеющих небольшие заработки, такой коэффициент долен быть выше.
Предлагаемый механизм дополнительного финансирования накопительной части пенсии носит исключительно добровольный характер. Поэтому граждане, не пожелавшие им воспользоваться, вправе остаться на общей системе.
В качестве дополнительного стимула для привлечения граждан к этой системе предлагается разрешить на сумму добровольных платежей на финансирование накопительной части трудовой пенсии уменьшение налоговой базы для расчета налога на доходы физических лиц.
Минфин РФ пока не внес в правительство предложения об уплате ЕСН для малых предприятий.
В Министерстве еще идет работа над некоторыми аспектами этого предложения. Дело в том что за предприятия, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и учета, фактически кто-то должен делать отчисления на социальное страхование и на медицинское страхование. По расчетам Минфина, при снижении единого социального налога с 35,6 проц до 26 проц естественным поведением большинства предприятий станет направление высвободившихся средств на повышение заработной платы и на инвестиции.