АВ 2001г. Выпуск 12 Некоторые проблемы развития бюджетного законодательства
Необходимость совершенствования законодательных основ финансирования
бюджетных учреждений
бюджетных учреждений
Е.В.Маркина,
к.э.н., профессор Финансовой академии
при Правительстве РФ
Развитие бюджетных отношений предполагает совершенствование бюджетного законодательства, определяющего их правовые рамки. Принятие и вступление в действие с 1 января 2000 г. Бюджетного кодекса РФ (далее Кодекса) является несомненным положительным шагом в упорядочении и развитии бюджетного законодательства. Вместе с тем отдельные положения Кодекса требуют дальнейшего анализа и изменения. В частности, достаточно много нерешенных проблем в области финансирования бюджетных учреждений, составления и исполнения смет их доходов и расходов, организации бюджетного учета.
С принятием Кодекса впервые определен правовой статус бюджетного учреждения, основы планирования его финансово-хозяйственной деятельности в условиях казначейской системы исполнения бюджета. Законодательное определение статуса бюджетного учреждения было необходимо в связи с тем, что Гражданский кодекс РФ не содержит определения бюджетного учреждения, он лишь устанавливает организационно-правовые формы некоммерческих организаций, к числу которых относится учреждение. Ст. 120 Гражданского кодекса РФ определяет учреждение как организацию, созданную собственником для осуществления управленческих, социально-культурных и иных функций некоммерческого характера и финансируемая им полностью или частично. При этом из определения не ясно, кто является собственником бюджетного учреждения, за счет каких средств и на основе какого документа оно финансируется. Бюджетный кодекс РФ уточняет эти моменты. В соответствии со ст. 161 Кодекса бюджетное учреждение определяется как организация, созданная органами государственной власти РФ, органами государственной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов. Вместе с тем, в данном определении необходимо уточнить, что бюджетное учреждение является некоммерческой организацией. Отсутствие в Кодексе этого уточнения не позволяет распространять на бюджетные организации основные признаки некоммерческой организации, определенные ст. 50 Гражданского кодекса РФ, а также ставит под сомнение возможность распространения на бюджетные учреждения положений Закона РФ "О некоммерческих организациях".
Определение статуса бюджетного учреждения было необходимо и для целей налогообложения. В соответствии с действующим налоговым законодательством для бюджетных учреждений определен особый порядок исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль, льготы при исчислении налога на добавленную стоимость и других региональных и местных налогов, установленных законодательством. В связи с этим важно проведенное Кодексом разграничение понятий "бюджетное учреждение" и "организация, получающая средства из бюджета". Последняя может быть и коммерческой, и некоммерческой организацией, но при этом на нее не распространяются налоговые льготы, предусмотренные для бюджетных учреждений.
Кодекс РФ законодательно предусмотрел обязательность для всех бюджетных учреждений составления и утверждения смет доходов и расходов, в соответствии с которыми производится финансирование из бюджета. Это положение имеет особое значение, так как при переходе к рыночным отношениям была утрачена обязательность составления и утверждения смет расходов, как необходимое условие для финансирования из бюджета. В смете доходов и расходов должны быть отражены все доходы бюджетного учреждения, получаемые как из бюджета и государственных внебюджетных фондов, так и от осуществления предпринимательской деятельности, в том числе доходы от оказания платных услуг, другие доходы от использования государственной или муниципальной собственности, закрепленной за учреждением на праве оперативного управления и иной деятельности. При этом в соответствии со ст. 161 Кодекса бюджетное учреждение самостоятельно в расходовании средств, полученных за счет внебюджетных источников.
Данное положение Кодекса находится в полном соответствии с законодательными актами в области образования, науки, научно-технической политики, культуры, которые не утратили силу с принятием Кодекса, а также с Основными направлениями социально-экономической политики Правительства РФ на долгосрочную перспективу. Однако, право самостоятельного расходования внебюджетных средств, провозглашенное в ст. 161, противоречит положению ст. 42 Кодекса. Предусматривающей перечисление доходов бюджетного учреждения, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, в соответствующий бюджет, как доходов от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходов от оказания платных услуг.
В формулировке данной статьи не предусмотрен порядок использования доходов, перечисленных в соответствующий бюджет. В частности, из текста ст. 42 Кодекса не следует, что доходы, полученные бюджетным учреждением от предпринимательской и иной деятельности будут возвращены ему в полном объеме, а не будут использованы в бюджете на другие цели. Отсутствие этого уточнения ставит под сомнение гарантируемую в ст. 161 Кодекса самостоятельность в расходовании средств, полученных за счет внебюджетных источников. Поэтому в ст. 42 Кодекса следует внести уточнение, что доходы, полученные за счет предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, возвращаются бюджетному учреждению в виде дополнительного бюджетного финансирования. Такой порядок уже действует сейчас в отношении арендной платы за пользование федеральным недвижимым имуществом, закрепленным за научными организациями, образовательными учреждениями, учреждениями здравоохранения, государственными музеями и государственными учреждениями культуры. Но в этом случае доходы от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности после отражения их в доходах соответствующего бюджета перестают быть внебюджетными средствами учреждений, они трансформируются в бюджетные средства. Поэтому внесение предлагаемой поправки в ст. 42, изложенной выше, неизбежно предполагает необходимость внесения поправки и в п. 6 ст. 161, которая уточняла бы, что бюджетное учреждение при исполнении сметы доходов и расходов самостоятельно в расходовании средств, полученных за счет дополнительного бюджетного финансирования (а не внебюджетных источников, как это предусмотрено в нынешней редакции).
Кроме того, в Кодексе должны быть предусмотрены гарантии полного возврата доходов, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, бюджетному учреждению и защиты дополнительного бюджетного финансирования от сокращения в случае невыполнения доходной части бюджета, из которого финансируется бюджетное учреждение. Это возможно в том случае, если в Кодексе будет четко определено, что доходы от предпринимательской деятельности не подлежат механизму секвестирования, например, путем обособления доходов от предпринимательской деятельности от других доходов бюджета на отдельном бюджетном счете. Отсутствие таких гарантий может привести к возможному частичному замещению бюджетного финансирования доходами, полученными бюджетным учреждением за счет внебюджетных источников и перечисленными в бюджет.
Кодекс определяет порядок составления сметы доходов и расходов. Она составляется на основе прогнозируемых объемов предоставления государственных и муниципальных услуг и установленных нормативов финансовых затрат на их предоставление. Однако при этом не определен порядок разработки нормативов финансовых затрат: на основе каких показателей они определяются, являются ли они научно обоснованными, исходя из минимально необходимых потребностей учреждений в средствах или базируются на основе финансовых возможностей государства. До настоящего времени подобные нормативы не установлены ни на федеральном, ни на региональном, ни на местном уровнях. В связи с этим при составлении смет доходов и расходов применяется традиционно критикуемый метод планирования "от достигнутого уровня", расходы определяются не исходя из потребностей в средствах, а исходя из объема бюджетных средств, предусмотренных в текущем финансовом году с учетом некоторых корректировок. Подобная практика закрепляет отставание финансирования от минимально необходимых потребностей учреждений, которые удовлетворяются в настоящее время не более чем на 50%.
Не однозначно определен в Кодексе порядок утверждения сметы доходов и расходов бюджетных учреждений. В нем предусматривается возможность утверждения сметы и главным распорядителем бюджетных средств, и распорядителем бюджетных средств. Однако Кодекс не дает четкого ответа на вопрос, когда смета утверждается главным распорядителем бюджетных средств, а когда последний делегирует это право распорядителю бюджетных средств. Таким образом, между главным распорядителем и распорядителем бюджетных средств четко не разграничены права по утверждению смет доходов и расходов подведомственных учреждений.
При этом к сожалению приходится констатировать, что Кодекс ввел новый термин "распорядитель бюджетных средств" взамен применявшегося ранее во всех нормативных документах (в частности, в инструкции по бухгалтерскому учету в учреждениях и организациях, состоящих на бюджете) термина "распорядитель бюджетных ассигнований". Ранее использовавшийся термин более точно определяет, какими же средствами распоряжается распорядитель. Вполне очевидно, что бюджетные ассигнования и бюджетные средства не являются идентичными понятиями. Последние шире, чем бюджетные ассигнования. К бюджетным средствам помимо бюджетных ассигнований относятся и доходы бюджета, и бюджетные ссуды, и средства полученные и др. Однако распорядитель вправе распоряжаться только ассигнованиями, т.е. бюджетными средствами, предусмотренными бюджетной росписью получателю или распорядителю бюджетных средств, как это верно определено в ст. 6 Кодекса.
Вызывает возражение и определения главного распорядителя бюджетных средств, распорядителя бюджетных средств и получателя бюджетных средств, данные в ст. 158-163 Кодекса. Так, в Кодексе главный распорядитель и распорядитель бюджетных средств определяется как орган государственной власти или орган местного самоуправления, а получатель бюджетных средств - как бюджетное учреждение или иная организация. Это неверно, т.к. распорядителями средств и получателями средств являются не сами министерства, ведомства, организации и учреждения, а должностные лица, их возглавляющие, которым в соответствии с действующим законодательством и в частности Федеральным законом "О бухгалтерском учете" предоставлено право подписи бухгалтерских документов и отчетности.
Помимо утверждения смет доходов и расходов в компетенции главных распорядителей бюджетных средств и распорядителей бюджетных средств находится составление бюджетной росписи. До принятия Кодекса бюджетную роспись имели право составлять только финансовые органы, исполняющие соответствующий бюджет. Кодекс законодательно устанавливает два вида росписи: бюджетная роспись, которая составляется вышестоящими распорядителями бюджетных средств, и сводная бюджетная роспись, право составления которой принадлежит органам, ответственным за составление проекта соответствующего бюджета (т.е. финансовым органам). При этом следует отметить, что разные статьи Кодекса по-разному трактуют, в чьей компетенции находится составление бюджетной росписи: в ст. 158 и 159 право составления бюджетной росписи принадлежит и главному распорядителю бюджетных средств, и распорядителю бюджетных средств, в то время как ст. 217 делегирует это право только главному распорядителю бюджетных средств. Но в любом случае наделение распорядителей бюджетных средств правом расписывать средства бюджета противоречит ст. 151 и 152 Кодекса, в соответствии с которыми распорядители бюджетных средств не наделены бюджетными полномочиями (а значит и не могут составлять роспись бюджета), а являются только участниками бюджетного процесса.
До принятия Кодекса роль бюджетной росписи выполняли и продолжают выполнять и сейчас на уровне региональных и местных бюджетов сводные сметы главных распорядителей бюджетных средств, на основе которых и составляется бюджетная роспись. На федеральном уровне роль бюджетной росписи выполняли сводные возвратные лимиты ассигнований (в соответствии с приказом Минфина РФ от 17.05.99 г. _ 37н "Об утверждении порядка исполнения в 1999 году росписи доходов, расходов и источников финансирования дефицита федерального бюджета"). После принятия Кодекса в аналогичном для 2000 г. порядке исполнения сводной бюджетной росписи федерального бюджета на 2000 г., утвержденном приказом Минфина РФ от 19.06.2000 г. 55н, порядок составления бюджетной росписи распорядителями бюджетных средств не устанавливается. Не установлен этот порядок и в самом тексте Кодекса. Поэтому предлагается не смешивать названия документов, составляемых распорядителями бюджетных средств и органами, исполняющими соответствующие бюджеты, в связи с чем предусмотреть в Кодексе используемые сегодня на практике термины: сводная смета - документ, составляемый главными распорядителями бюджетных средств, и бюджетная роспись (без добавления слова "сводная") - документ, составляемый органом, ответственным за составление проекта соответствующего бюджета (финорганом), на основе которого производится его исполнение.
Впервые Кодекс зафиксировал в законодательном порядке право бюджетных учреждений на получение компенсации при недофинансировании. Последнее ввиду напряженного исполнения бюджетов всех уровней, неполного исполнения доходной части бюджета стало очень распространенным явлением. Ст. 238 Кодекса впервые дает определение недофинансирования как разницы между лимитом бюджетных обязательств, доведенных в уведомлении о лимите бюджетных обязательств до получателя бюджетных средств, и объемом средств, зачисленных на лицевой счет получателя бюджетных средств, либо объемом средств, списанных с единого счета бюджета в пользу получателя бюджетных средств в период действия лимита бюджетных обязательств. При возникновении недофинансирования получатель бюджетных средств имеет право на компенсацию в размере недофинансирования, однако только в соответствии с судебным актом. Последнее условие ставит под сомнение реальность применения данной статьи Кодекса, т.к. бюджетное учреждение будет подавать в суд на финансирующий орган. В случае признания судом правомерности иска бюджетное учреждение получит компенсацию в текущем году. Но в условиях отсутствия законодательно установленных нормативов финансирования затрат бюджетных учреждений и по-прежнему применяющегося субъективного подхода финансовых органов к распределению бюджетных ассигнований нового финансового года между получателями бюджетных средств, выигравшее иск учреждение может недополучить бюджетные средства уже на стадии бюджетного планирования.
Очень схематично определены в Кодексе вопросы организации бюджетного учета в ст. 240. Причем положения данной статьи находятся в полном противоречии с действующей системой организации бюджетного учета, определенной в нормативных документах Министерства финансов РФ, принятых после принятия Кодекса. Ст. 240 Кодекса определяет, что все доходы бюджета, источники финансирования дефицита бюджета, расходы бюджета, а также операции, осуществляемые в процессе исполнения бюджета, подлежат бюджетному учету, основывающемуся на едином плане счетов, который устанавливается Правительством РФ. Но здесь необходимо подчеркнуть, что план счетов всегда устанавливался и устанавливается сейчас Министерством финансов РФ, а не Правительством РФ, т.к. вопросы методологии бюджетного учета делегируются Минфину РФ. Кроме того, в настоящее время бюджетный учет представлен учетом исполнения бюджетов, осуществляемым органом, исполняющим соответствующий бюджет (казначейским или финансовым органом), а также учетом исполнения смет доходов и расходов, осуществляемым бюджетными учреждениями. Бюджетный учет в органах, исполняющих бюджет, и учет в бюджетных учреждениях осуществляется на основе двух разных планов счетов, определяемых соответствующими инструкциями Минфина РФ. Наличие двух видов бюджетного учета связано с тем, что они обеспечивают пользователей разной информацией об исполнении соответствующих бюджетов. Органы, исполняющие бюджеты (казначейские или финансовые) ведут учет кассовых доходов и кассовых расходов бюджета, бюджетных ассигнований, лимитов бюджетных обязательств, источников финансирования дефицита бюджета, расчетов между бюджетами и др. Бюджетные учреждения, в отличие от органов казначейства и финорганов, ведут учет исполнения смет доходов и расходов, включая учет и кассовых, и фактических расходов, материальных ценностей и внебюджетных средств, расчетов и т.д. Ведение бюджетного учета по единому плану счетов предполагает объединение двух видов учета и ведение его только в одном органе - казначействе. Но данный вариант организации бюджетного учета предполагает отказ от ведения первичного бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях, что противоречит мировой практике. Кроме того, вызывает сомнение, что в настоящее время казначейство с кадровой и технической точки зрения (наличие достаточного количества кадров, компьютеров, множительной техники) сможет принять на себя функции бухгалтерий бюджетных учреждений и обеспечить учет исполнения смет доходов и расходов всех бюджетных учреждений, в частности начисление и учет заработной платы работников, первичный и бухгалтерский учет основных средств, материальных запасов, малоценных предметов и т.д. Кроме того, вновь принятые Министерством финансов РФ инструкции (Инструкция по бухгалтерскому учету исполнения бюджетов от 17.02.99 г. 15н и Инструкция по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях от 30.12.99 г. 107н) подтверждают практику раздельного учета исполнения бюджетов в органах, исполняющих бюджет, и исполнения смет доходов и расходов в бюджетных учреждениях. В связи с вышеизложенным предлагается внести изменения в ст. 240 Кодекса, адекватные действующей системе организации бюджетного учета в РФ.
Проведенный анализ отдельных положений Кодекса свидетельствует о необходимости внесения в него изменений в целях уточнения терминологии и совершенствования порядка составления и исполнения смет доходов и расходов, разграничения прав и обязанностей распорядителей бюджетных средств.