АВ 2009г. Выпуск 15 Об автономных учреждениях в Российской Федерации
Финансирование и налогообложение
Непосредственно автономные учреждения стали упоминаться в Налоговом кодексе после внесения в него изменений как самостоятельная организационно-правовая форма. Автономные учреждения были выделены в отдельную категорию в связи с тем, что законодательством предусмотрено бюджетное финансирование их деятельности, или финансовое обеспечение выполнения задания учредителя автономных учреждений. Бухгалтерский учет в автономных организациях осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ О бухгалтерском учете .
Постановление Правительства Российской Федерации от 18.03.2008 N 182 (п. 3) предусматривает, что федеральному учреждению, созданному путем изменения типа существующего федерального государственного учреждения, предоставляется в течение трех лет за счет средств федерального бюджета субсидия с целью выравнивания финансового обеспечения выполнения задания, сформированного учредителем в отношении этого учреждения. Размер данной субсидии определяется как разность между размером бюджетных ассигнований, предоставленных федеральному бюджетному учреждению на текущий год и плановый период, и размером субсидии на возмещение нормативных затрат на оказание федеральным автономным учреждением услуг физическим и (или) юридическим лицам и на содержание соответствующего недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества. Другими словами, созданное на базе бюджетного учреждения федеральное автономное учреждение в первое время будет получать субсидии в размере, равном тому, сколько оно получило бы, оставаясь бюджетным учреждением. Субсидия, направленная на выравнивание финансового обеспечения выполнения задания, сформированного учредителем, скорее всего, будет выделяться и другим автономным учреждениям (государственным и муниципальным). Однако во многих нормативных актах, выпущенных высшими исполнительными органами государственной власти субъектов Российской Федерации и местными властями, ничего не говорится о субсидии, предоставляемой с целью выравнивания финансового обеспечения. Учредитель федерального автономного учреждения вправе сократить размер субсидии в случае невыполнения установленного государственного задания (однако он не обязан так поступить). Это относится и к учредителям государственных и муниципальных автономных учреждений.
Вифлеемский А.Б. Что такое выравнивающая субсидия, предоставляемая автономному учреждению? // Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение, 2009, N 4 Вифлеемский А.Б. Должно ли уменьшаться финансирование автономного учреждения, если оно не полностью выполнит установленное ему государственное (муниципальное) задание? // Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение, 2009, N 4
В то же время существуют различия в налогообложении бюджетных и автономных учреждений. На автономные учреждения не распространяются особенности налогового учета, предусмотренные в ст. 321.1 НК РФ, согласно п. 1 которой налоговая база по налогу на прибыль бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета НДС, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с коммерческой деятельностью. В то же время существуют и принципиальные различия в налогообложении бюджетных и автономных учреждений. На автономные учреждения не распространяются особенности налогового учета, предусмотренные в ст. 321.1 НК РФ, согласно п. 1 которой налоговая база по налогу на прибыль бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета НДС, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с коммерческой деятельностью.
Емельянова О. Особенности налогообложения автономных учреждений // Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение, 2007, N 2
Обязательность раздельного учета целевых поступлений предусмотрена ст. 251 НК РФ, согласно которой налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета средства целевого финансирования рассматриваются как подлежащие налогообложению со дня получения.
Органы власти субъектов Российской Федерации и местного самоуправления могут внести соответствующие изменения в свои нормативные акты и предоставить льготы и автономным учреждениям (в том числе и при осуществлении ими предпринимательской деятельности), тем более что предоставление льгот только бюджетным учреждениям противоречит ст. 3 НК РФ. Для этого чаще всего надо заменить термин бюджетные учреждения на понятие государственные и муниципальные учреждения . Однако до внесения таких изменений в соответствующие нормативные правовые акты автономные учреждения должны уплачивать рассмотренные налоги, что значительно увеличивает их налоговые платежи.
Автономным учреждениям выгодно переходить на упрощенную систему налогообложения, однако для этого необходимо выполнить определенные условия. Объектом налогообложения по единому налогу признаются доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта налогообложения осуществляется автономным учреждением самостоятельно до начала налогового периода, в котором впервые применена упрощенная система налогообложения. При этом объект налогообложения не может изменяться налогоплательщиком в течение всего срока применения УСНО. Если объектом налогообложения являются доходы, то налоговая ставка устанавливается в размере 6%; если объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов, она равна 15%.
Под действие льготы подпадают операции по оказанию услуг при проведении учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг и услуг по сдаче в аренду помещений. Льгота не распространяется на операции по реализации указанными организациями товаров (работ, услуг) как собственного производства (произведенных учебными предприятиями, в том числе учебно-производственными мастерскими, в рамках основного и дополнительного учебного процесса), так и приобретенных на стороне. В этом случае обложение НДС осуществляется в общем порядке, причем независимо от того, направляется ли доход от этой реализации в данную образовательную организацию или на непосредственные нужды обеспечения развития, совершенствования образовательного процесса.
Автономные учреждения признаются плательщиками налога на имущество. Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ таковым признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Налог на имущество является региональным налогом (ст. 14 НК РФ), то есть вводится в действие законами субъектов РФ. Законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации при установлении налога определяют налоговую ставку (но не выше 2,2% на сегодняшний день), порядок и сроки уплаты налога. Кроме того, они вправе ввести дополнительные налоговые льготы и основания для их использования плательщиками налога на имущество.
Влад О.В. Налог на имущество автономных учреждений и автономных некоммерческих организаций // Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение, 2008, N 5
Автономные учреждения наделяются имуществом на правах оперативного управления. Собственником имущества является учредитель - Российская Федерация, субъект Российской Федерации, муниципальное образование (ст. ст. 296, 298 - 300 ГК). Если автономное учреждение получает имущество от своего учредителя или приобретает на средства, выделенные им, то оно не имеет права распоряжаться им без согласия собственника. Это положение распространяется на недвижимое и особо ценное движимое имущество. Вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги, признаются движимым имуществом (п. 2 ст. 130 ГК РФ). Это имущество, учтенное на счетах 01, 03, 04, 07, 08, 10, 11, 50, 51, 52, 55, 57, 58. Из всего движимого имущества автономные учреждения должны выделять особо ценное движимое имущество. Им признается имущество, без которого учреждение не может выполнять свою уставную деятельность. к особо ценному движимому имуществу не может быть отнесено имущество, которое не предназначено для осуществления основной деятельности автономного учреждения, а также имущество, приобретенное за счет доходов, полученных от осуществляемой в соответствии с уставом деятельности.
Евстратова Л.А. Проверка имущества и обязательств бюджетных и автономных учреждений // Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение, 2008, N 6
Имущество принадлежит автономному учреждению на таком же вещном праве, что и бюджетному. При этом все имущество делится на три категории. Во-первых, имущество, которое закреплено за бюджетным или автономным учреждением на праве оперативного управления собственником этого имущества. Во-вторых, имущество, приобретенное бюджетным или автономным учреждением на средства, выделенные специально для этих целей собственником. В-третьих, имущество, приобретенное за счет доходов, полученных от осуществления деятельности, приносящей доход.
Капитальные вложения - это инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты. Многообразие способов возведения (строительства) объектов основных средств и лиц, принимающих участие в процессе строительства, требует от бухгалтеров знания основ законодательства об инвестициях в основные средства. От того, как будут определены функции того или иного участника строительства, зависит не только способ отражения операций в бухгалтерском учете, но и вопросы налогообложения. К ним в первую очередь относятся вопросы по исчислению, уплате и принятию к вычету сумм НДС, предъявленных подрядчиками и прочими поставщиками товаров, работ, услуг.
Максимова Л.Автономные учреждения: капитальные вложения в объекты основных средств (Начало) // Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение, 2008, N 3
Право оперативного управления предполагает управление, владение, пользование и распоряжение имуществом в пределах, установленных законом, и в соответствии с целями деятельности учреждения либо с заданиями собственника имущества и его назначением (ст. 296 ГК РФ). В отличие от бюджетных и частных учреждений, содержание этого права для автономных учреждений значительно шире. Значительная свобода хозяйственной деятельности сочетается с расширенной по сравнению с бюджетными и частными учреждениями ответственностью. Последние, как и ранее, отвечают по своим обязательствам находящимися в их распоряжении денежными средствами, а при их недостаточности субсидиарную ответственность по обязательствам такого учреждения несет собственник его имущества