Информационно-аналитические материалы Государственной Думы

Письмо МНС РФ от 04.04.2002 N СА-6-05/415

При применении пунктов 1 и 4 статьи 237 НК РФ необходимо иметь в виду следующее. Согласно статье 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

При определении налоговой базы следует учитывать, что не включаются в налоговую базу выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых  договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (прав имущественных). Начисление выплат и вознаграждений физическим лицам, выполняющим работы в рамках совместной деятельности, производится теми участниками совместной деятельности (простого товарищества), с которыми данное физическое лицо связано трудовым договором, договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), либо авторским договором. Этими же участниками совместной деятельности (простого товарищества) производится уплата налога.

Статья 238. Суммы, не подлежащие налогообложению
1. Не подлежат налогообложению: 1) государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам; 2) все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья; бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения; оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия; оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях; увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск; возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников; трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации; выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

В научной и образовательной деятельности существуют различные формы вознаграждения, в том числе за вредность , за степень , за выслугу лет , за работу по договорам или иным  патентно-лицензионным  соглашениям . Это остаточная практика социально-ориентированного государства. В законодательно-фомализованных и рыночно-конкурентных условиях упомянутые формы выплат не всегда укладываются во вновь формирующуюся налоговую схему. Возникающие коллизии носят характер конфлиткта идеологий, когда нормы из разных правовых систем временно действуют одновременно и параллельно.

Надо уточнить статус, а также перечень форм и видов выплат, вознаграждений и наград в образовании и науке.

При применении подпункта 1 пункта 1 статьи 238  НК РФ следует иметь в виду, что выплаты государственных пособий должны быть регламентированы: либо актами федерального законодательства, либо законодательными актами субъектов Российской Федерации, либо решениями представительных органов местного самоуправления. Пособия в Российской Федерации являются одной из форм социальной помощи и определяются как регулярные или единовременные выплаты из средств социального страхования или средств бюджетов всех уровней. Таким образом, суммы пособий, установленных в соответствии с вышеназванными актами, не включаются в налоговую базу. Кроме того, к государственным пособиям, выплачиваемым в соответствии с законодательством РФ, относятся пособия, выплачиваемые за счет средств государственных социальных внебюджетных фондов и ассигнований в эти фонды из федерального бюджета. Так, в соответствии с Федеральным законом от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" видами обязательного  страхового обеспечения граждан являются, в том числе: трудовые пенсии (пенсии по старости, инвалидности, по случаю потери кормильца); пособия по временной нетрудоспособности; пособия по беременности и родам; единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности; единовременное пособие при рождении ребенка; ежемесячное пособие по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет; пособие на санаторно-курортное лечение и оздоровление работников и членов их семей; пособие по безработице; социальное пособие на погребение. Выплаты, произведенные физическим лицам в виде вышеуказанных пособий, не подлежат налогообложению. С 1 февраля 2002 года не подлежат налогообложению суммы пособий, выплачиваемых женщинам, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им возраста трех лет, на основании статьи 256 ТК РФ с учетом положений статей 5 и 423 ТК РФ. При  применении подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК Российской Федерации следует иметь в виду, что нормы компенсационных выплат, которые не подлежат налогообложению, должны быть установлены в соответствии с законодательством Российской Федерации. Компенсационные выплаты могут быть установлены законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления.

В случае если федеральным законодательством установлены нормы компенсационных выплат в определенном интервале, то органы субъектов Российской Федерации, органы  местного самоуправления вправе установить своими законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями местных органов самоуправления нормы  компенсационных выплат в пределах данного интервала, при этом компенсационные выплаты, установленные на уровне субъектов Российской Федерации и на местном уровне, не могут превышать норм, установленных в соответствии с федеральным законодательством. Если федеральным законодательством  предоставлено  органам субъектов Российской  Федерации, органам местного самоуправления право устанавливать компенсационные выплаты, но не установлены нормы этих выплат, то такие компенсационные выплаты не подлежат налогообложению в пределах норм, установленных законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями органов местного самоуправления. Следует  иметь в виду, что в соответствии с данным подпунктом не подлежат налогообложению компенсационные выплаты, связанные с возмещением иных расходов, а именно не подлежат налогообложению фактически понесенные расходы, подтвержденные документально, так как нормы этих расходов могут быть не установлены законодательством Российской Федерации,  однако возмещение данных расходов предусмотрено законодательством Российской Федерации.

При применении подпункта 1 пункта 1 статьи 238 Кодекса следует учитывать, что не подлежат налогообложению государственные пособия, установленные, в частности: - Федеральным законом от 19.05.95 N 81-ФЗ "О государственных пособиях гражданам, имеющим детей"; - Законом Российской Федерации от 12.02.93 N 4468-1 "О пенсионном обеспечении лиц, проходивших военную службу, службу в органах внутренних дел, учреждениях и органах уголовно - исполнительной системы, и их семей"; - Законом Российской Федерации от 19.02.93 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" из средств работодателя; - Федеральным законом от 12.01.96 N 8-ФЗ "О погребении и похоронном деле". Не подлежат налогообложению также выплаты, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации, за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации, Пенсионного фонда Российской Федерации и федерального бюджета (санаторно-курортное и оздоровительное лечение, пенсии, социальные пособия, пособия по безработице и т.д.). Пособия, выплачиваемые не в соответствии с федеральными законами, законами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, подлежат налогообложению в полном объеме.

Статья 239. Налоговые льготы
1. От уплаты налога освобождаются:
2) следующие категории налогоплательщиков-работодателей - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 рублей в течение налогового периода на каждого отдельного работника:
учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов.
4) российские фонды поддержки образования и науки - с сумм выплат гражданам    Российской Федерации в виде грантов (безвозмездной помощи), предоставляемых учителям, преподавателям, школьникам, студентам и (или) аспирантам государственных и (или)      муниципальных образовательных учреждений.

Законодатель устанавливает определенные преференции для учреждений образования и науки.

Надо уточнить типы организаций, для достижения научных, или образовательных целей, а также для социальных услуг, информационных в том числе.

Статья 245. Особенности исчисления и уплаты налога отдельными категориями налогоплательщиков
1. Налогоплательщики, указанные в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, не исчисляют и не уплачивают налог в части суммы налога, зачисляемой в Фонд социального   Российской Федерации.
2. От уплаты налога освобождаются Министерство обороны Российской Федерации,  Министерство внутренних дел Российской Федерации, Федеральная служба безопасности Российской Федерации, Федеральное агентство правительственной связи и информации при      Президенте Российской Федерации, Федеральная служба охраны Российской Федерации,   Служба внешней разведки Российской Федерации, Федеральная пограничная служба  Российской Федерации, Федеральная служба специального строительства Российской Федерации и другие федеральные органы исполнительной власти, в составе которых проходят службу военнослужащие, Федеральная служба налоговой полиции Российской Федерации,  Министерство юстиции Российской Федерации, Государственная фельдъегерская служба Российской Федерации, Государственный таможенный комитет Российской Федерации,  военные суды, Судебный департамент  при Верховном Суде Российской Федерации, Военная коллегия Верховного Суда Российской Федерации в части сумм денежного довольствия, продовольственного и вещевого обеспечения и иных выплат, получаемых военнослужащими,  лицами  рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, сотрудниками  органов  налоговой полиции, уголовно-исполнительной системы и таможенной системы Российской Федерации, имеющими специальные звания, в связи с исполнением обязанностей военной и  приравненной к ней службы в соответствии с законодательством Российской Федерации. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

Не подлежат налогообложению: Компенсационные выплаты, связанные с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья, установленные, в частности: статьями  2,  22  ТК РФ,  согласно которым работодатель обязан возмещать вред, причиненный работникам в связи с исполнением ими трудовых  обязанностей, а также компенсировать моральный вред в порядке и на  условиях, которые установлены ТК РФ, федеральными законами и иными нормативными правовыми актами; Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний". Компенсационные выплаты, связанные с бесплатным предоставлением  жилых  помещений и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения, установленные, в частности: Законом Российской Федерации от  19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях"; Законом РСФСР  от  18.10.1991  N 1761-1 "О реабилитации жертв политических репрессий"; Федеральным законом от 17.01.1992 N 2202-1 "О прокуратуре Российской Федерации"; Федеральным  законом  от  10.01.1996 N 6-ФЗ "О дополнительных гарантиях социальной защиты судей и работников аппаратов судов Российской Федерации"; Федеральным законом от 27.05.1998 N 76-ФЗ "О статусе военнослужащих"; Федеральным законом от 20.06.1996 N 81-ФЗ "О государственном регулировании в области добычи и использования угля, об особенностях социальной защиты работников  организаций угольной промышленности". Компенсационные выплаты, связанные с оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также выплатой денежных средств взамен этого довольствия, установленные, в частности: Федеральным законом от  21.07.1997 N 118-ФЗ  "О судебных приставах"; Федеральным законом от 21.07.1997  N 114-ФЗ "О службе в таможенных органах Российской Федерации"; Федеральным законом от 27.05.1998 N 76-ФЗ "О статусе военнослужащих"; Федеральным законом от 03.12.1994  N 55-ФЗ "О некоторых вопросах организации и деятельности  военных  судов  и органов военной юстиции"; Федеральным законом от  10.01.1996 N 6-ФЗ "О дополнительных гарантиях социальной защиты судей и работников аппаратов судов Российской Федерации"; Федеральным законом от 17.01.1992 N 2202-1 "О прокуратуре Российской Федерации". Компенсационные выплаты, связанные с оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях.

При применении данной нормы необходимо учитывать, что в соответствии со статьей 6 Федерального закона от 29.04.1999 N80-ФЗ "О физической культуре и спорте в Российской Федерации" в компетенцию органов государственной власти Российской Федерации в области физической культуры и спорта входит разработка федеральных нормативов финансирования физической культуры и спорта. Приказом Министерства Российской Федерации по физической культуре, спорту и туризму от 13.09.1999 N99 "Об изменении норм расходов на обеспечение  питанием спортсменов и других участников спортмероприятий, учащихся олимпийского резерва" утверждены нормы расходов обеспечения питанием спортсменов и других участников спортмероприятий, учащихся олимпийского резерва. Не подлежат налогообложению также выплаты дополнительной компенсации, производимые в соответствии со статьей 180 ТК РФ. Компенсационные выплаты, связанные с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня, установленные, в частности: Законом Российской Федерации от 10.07.1992 N3266-1 "Об образовании" (выплаты, производимые педагогическим  работникам образовательных учреждений на приобретение книгоиздательской продукции и периодических изданий); Законом Российской Федерации от 15.05.1991 N1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС". Размеры этих выплат регламентированы Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.04.1996 N504 "О порядке предоставления бесплатных путевок в санаторно-курортное или другое оздоровительное учреждение либо выплаты денежной компенсации в случае невозможности предоставления путевок участникам ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС"; Федеральным законом от 22.08.1996 N125-ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании"; Федеральным законом от 21.07.1997 N114-ФЗ "О службе в таможенных органах Российской Федерации"; статьями 196, 197, 204, 212, 213, 221, 222 ТК РФ.

Стипендия (статья 204 ТК РФ), выплачиваемая ученику - работнику  организации  на  период  ученичества,   размер  которой определяется   ученическим  договором,   но  не  может  быть ниже установленного федеральным  законом минимального размера оплаты труда.

Расходы по применению средств индивидуальной  и коллективной защиты работников, а также приобретением и выдачей за счет собственных средств специальной одежды,  специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, смывающих и обезвреживающих средств в  соответствии с установленными  нормами  работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах,  выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением (статьи 212 и 221 ТК РФ).
Перечень работ с особо вредными условиями труда, а также рационы лечебно-профилактического питания со специальным набором продуктов, нейтрализующих производственные вредности, и нормы бесплатной выдачи на них витаминных препаратов, а также правила этой выдачи утверждены Постановлением Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.01.1977  N 4/п-1. Указанный  перечень работ относится ко всем отраслям народного хозяйства, где производятся такие работы.

Расходы по оплате бесплатно выдаваемых работникам на работах с вредными условиями труда по установленным нормам молока или  других  равноценных  пищевых продуктов, а на работах с особо вредными условиями труда - лечебно-профилактического питания. Нормы и условия бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых  продуктов, а также лечебно-профилактического питания утверждаются  в порядке, установленном Постановлением Госкомтруда СССР,  ВЦСПС от 16.12.1987 N 731/П-13 "О порядке бесплатной выдачи молока или других  равноценных  пищевых  продуктов  рабочим  и служащим,  занятым  на работах с вредными условиями труда" (статья 222 ТК РФ). Компенсационные выплаты, связанные с повышением профессионального уровня работников (статьи 196, 197 ТК РФ). Необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель. Повышение квалификации специалистов организуется в целях обновления их теоретических и практических знаний. Оно осуществляется на основе договоров, заключаемых образовательными учреждениями, имеющими лицензию на осуществление образовательной деятельности, с организациями всех форм собственности.

Расходы работодателя по оплате обучения работников для получения ими впервые высшего и среднего специального образования учитываются при определении налоговой базы, за исключением случаев профессиональной  подготовки специалиста, когда ему присваивается дополнительная квалификация на базе полученной специальности.
Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.03.1998 N 283, предусмотрено повышение квалификации специалистов бухгалтерского учета и проведение аттестации профессиональных бухгалтеров  (главных бухгалтеров и бухгалтеров-экспертов) в соответствии с законодательством Российской Федерации. Таким образом, расходы, связанные с оплатой работодателем обучения  бухгалтера для получения квалификационного аттестата профессионального бухгалтера, не подлежат налогообложению налогом. При этом подлежит налогообложению сумма единовременного взноса, перечисляемого налогоплательщиком за претендента на специальный счет Аттестационной комиссии Института профессиональных бухгалтеров России на проведение организационной работы, связанной с проведением квалификационных экзаменов, и финансирование методической и методологической работы Института профессиональных бухгалтеров России в размере, равном 20-кратному минимальному размеру оплаты труда, установленному федеральным законом.

Нормы возмещения командировочных расходов установлены Постановлением  Правительства Российской Федерации от 26.02.1992 N  122  "О  нормах  возмещения командировочных расходов", письмом Минфина России от 12.05.1992 N 30  "О порядке возмещения командированным работникам затрат  за  пользование  постельными принадлежностями в поездах", Приказом Минфина России от 06.07.2001 N 49н "Об изменении норм возмещения командировочных расходов на территории Российской Федерации", Постановлением  Правительства Российской Федерации от  08.02.2002  N 93  "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных и полевого довольствия, в пределах  которых при определении  налоговой базы по налогу на прибыль  организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией". Таким образом, по организациям, формирующим налоговую базу по налогу  на прибыль, с 1 января 2002 года нормы по компенсационным  выплатам определяются в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 N 93, а по бюджетным  и иным  некоммерческим организациям - в соответствии с Постановлением Правительства Российской  Федерации от 26.02.1992 N 122 с учетом Приказа Минфина России от 06.07.2001 N 49н.

Компенсационные выплаты, установленные в соответствии со статьей 219 ТК РФ, а именно компенсации, установленные законом, коллективным  договором,  соглашением,  трудовым  договором,  если работник  занят на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда. При этом необходимо учитывать следующее.
В соответствии со статьей 129 ТК РФ  заработная плата - вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты компенсационного и стимулирующего характера. Таким образом, заработная плата работников состоит из двух основных частей: вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. Согласно статье 146 ТК РФ оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными особыми условиями труда, производится в повышенном размере. Статьей 147 ТК РФ определено, что для работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или)  опасными и иными особыми условиями труда, устанавливается оплата труда в повышенном размере по сравнению с тарифными ставками (окладами), установленными для различных видов работ с нормальными условиями труда, но не ниже размеров, установленных законами и иными нормативными правовыми актами. До определения  Правительством  Российской Федерации с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений перечня тяжелых работ, работ с вредными  и (или) опасными и иными особыми условиями труда следует руководствоваться отраслевыми перечнями указанных работ, утвержденными постановлениями Госкомтруда СССР и ВЦСПС.
Конкретные размеры повышенной заработной платы устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников либо коллективным договором, трудовым договором. Размеры доплат в процентах к тарифной ставке (окладу) за условия труда на работах  с тяжелыми и вредными условиями и на работах с особо тяжелыми и особо вредными условиями установлены Постановлением Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 03.10.1986 N 387/22-78. Доплаты и надбавки, указанные в разделе VI ТК РФ "Оплата и нормирование  труда", в том числе за условия труда на работах с тяжелыми и вредными условиями и на работах с особо тяжелыми и особо вредными условиями  труда, подлежат  обложению  налогом в общеустановленном порядке. В соответствии со статьей 4 Федерального закона от 17.07.1999 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации" одним из основных направлений в области охраны труда является установление компенсаций  за тяжелую работу, работу с вредными  и опасными условиями труда,  неустранимыми при современном техническом уровне производства и организации  труда.  Данное  положение закреплено также в статье 210 ТК РФ.

Согласно статье 164 ТК РФ под компенсацией понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. При этом следует учитывать, что в коллективных договорах, соглашениях, трудовых договорах для работников, занятых на тяжелых работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, наряду с компенсациями, предусмотренными статьей 219 ТК РФ, в обязательном порядке должна быть регламентирована оплата труда в повышенном размере по сравнению с тарифными ставками (окладами), установленными для различных видов работ с нормальными условиями труда, но не ниже размеров, установленных законами и иными нормативными правовыми актами, предусмотренная статьей 147 ТК РФ, которая подлежит обложению налогом.