АВ 2001г. Выпуск 24 Правовые основы ценообразования в условиях рыночной экономики
Основные неурегулированные проблемы
Характеризуя состояние законодательства в сфере ценообразования следует отметить, что в нем имеется ряд существенных пробелов.
Так, в настоящее время деятельность органов контроля за ценами регламентируется в основном указами Президента РФ и нормативными актами Правительства РФ. В соответствии с этими документами органы государственной налоговой службы при получении решения органов ценообразования о применении экономических санкций за нарушение дисциплины цен производят в пятидневный срок взыскание этих сумм в доход соответствующего бюджета. В то же время ни Закон РФ О налоговых органах РФ , ни Налоговый кодекс РФ не наделяют налоговые органы полномочиями в области контроля за регулируемым ценообразованием за исключением функций по регулированию оборота этилового спирта и алкогольной продукции.
В изданных актах Президента и Правительства не раскрыто понятие излишне полученная прибыль . На практике при валовом убытке контрольные органы самостоятельно на основании первичных данных бухгалтерского учета или расчетно определяют финансовый результат от реализации товаров, цены которых подлежат регулированию. А потому действующий механизм носит не только откровенно фискальный, но и антиэкономический характер.
Между тем в соответствии с Федеральным законом О введении в действие части первой Гражданского кодекса РФ эти вопросы должны регулироваться федеральными законами, а упомянутые нормативные акты действуют лишь до введения в действие соответствующих законов. Однако подготовка соответствующих законов затянулась. Так, до сих пор не прошел даже первое чтение базовый законопроект Об основах ценообразования и организации контроля за ценами , подготовленный комитетом Государственной думы по экономической политике, которым должны быть закреплены нормы в отношении порядка формирования и регулирования цен, осуществления контроля за соблюдением порядка их установления и применения.
Законопроект О государственном контроле за порядком применения регулируемых цен и тарифов , в котором определяются сферы государственного контроля за ценами, права и обязанности субъектов ценообразования за нарушение государственной дисциплины цен, полномочия органов контроля за ценами и их ответственность за незаконное вмешательство в предпринимательскую деятельность был внесен Правительством РФ еще в августе 1997 г. однако также до сих пор не принят.
Не имеет ни какого законодательного обоснования практика создания муниципальных контролирующих органов ценообразования в субъектах РФ, которым сейчас по существу придаются функции государственных структур. Федеральное законодательство не предусматривает подобных контролирующих органов в сфере ценообразования.
Одной из наиболее сложных, но не до конца решенных и объемных проблем является в настоящее время проблема трансфертного ценообразования.
В течение 1992-1997 гг. почти в неизменной форме в налоговом законодательстве присутствовали нормы, препятствующие продаже товаров (работ, услуг) по ценам ниже себестоимости. При обнаружении подобных фактов включались специальные правила, предписывающие пересчитывать налоги так, как если бы реализация соответствующих товаров (услуг) осуществлялась по рыночным ценам. Такой механизм не позволял налогоплательщикам ориентироваться на реальные цены, складывающиеся на рынке под действием спроса и предложения, предписывая продавцам руководствоваться собственными издержками и усугубляя положение тех, у кого по каким-либо причинам эти издержки оказывались выше цен, по которым продукция могла быть востребована рынком.
Этот же механизм не позволял государству поставить действенные барьеры, препятствующие уклонению от налогов, например, с использованием оффшорных схем, и вывозу капитала за границу. Даже при отсутствии разницы в ценах такие механизмы могли быть привлекательными только из-за того, что позволяли обойти ограничения валютного законодательства. Пользуясь разницей между внутренними и мировыми ценами, можно было на вполне легальной основе избежать уплаты российских налогов и сконцентрировать средства за рубежом в надежных банках или инвестировать их в экономику других государств.
Следует отметить, что с подобными манипуляциями борются все государства, контролируя правильность цен, по которым совершаются сделки, особенно международные. В частности, особенно тщательно контролируются сделки между родственными компаниями, которые могут договориться о последующем использовании доходов от экономии на налогах. Причем, контроль применяется только в налоговых целях и не навязывает субъектам сделки цен, по которым они должны совершаться. Государство требует только, чтобы его интересы были защищены и налоги были уплачены в полном размере так, как если бы сделки совершались между независимыми партнерами по ценам, складывающимся на рынке. Такие широко распространенные правила, в международной практике получившие название правил вытянутой руки , значительно эффективнее ограничений себестоимости, хотя и значительно сложнее в административном исполнении.
В настоящее время в Налоговый кодекс (НК) введен ряд положений с целью решения проблем трансфертного ценообразования. Одни из этих положений направлены на расширение возможностей и состава инструментов контроля за ценами отдельных сделок на основе сравнения их с рыночными, другие - с пересмотром установленных правил определения и критериев взаимной зависимости участников этих сделок.
Так, правила, предусмотренные в статьей 40 НК, устанавливают два своеобразных "фильтра". На первом этапе выделяются сделки, которые могут контролироваться налоговыми органами на предмет соответствия цен этих сделок рыночным ценам, а на втором - в отношении выбранных для контроля сделок осуществляется тестирование по определенным правилам.
Налоговый кодекс изначально исходит из посылки о рыночности тех цен, по которым осуществляются сделки, и допускает сомнения и дополнительный контроль только в отношении вполне определенных сделок. Такой контроль правильности цен предусмотрен в отношении:
сделок между взаимозависимыми лицами;
бартерных операций;
внешнеторговых сделок;
сделок, характеризующихся тем, что цены продавца по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) существенно (более чем на 20%) меняются в течение непродолжительного промежутка времени.
С этой целью в статье 20 НК даны формальные признаки, позволяющие установить взаимную зависимость лиц, кроме того, допускается проведение дополнительных исследований и привлечение дополнительных оснований для признания взаимной зависимости в судебном порядке. Однако возможности признания взаимной зависимости на основе судебного решения выглядят чрезмерно широкими, поскольку судам не предложено никаких ориентиров или хотя бы оценочных критериев. Решение фактически отдано на усмотрение судей, которые будут вынуждены действовать на основании внутренних убеждений и собственных представлений о справедливости.
В соответствии с положениями статьи 20 НК взаимозависимыми признаются лица, отношения между которыми могут оказывать непосредственное влияние на условия и экономические результаты их деятельности. При этом НК дает закрытый перечень взаимозависимых лиц, зависимость которых устанавливается по формальным признакам. Основными категориями таких лиц являются:
достаточно узкий круг лиц, связанных брачными отношениями, близким родством или свойством;
лица, одно из которых подчиняется другому по должностному положению;
организации, одна из которых непосредственно и (или) косвенно участвует в другой не менее, чем на 20%.
К числу достоинств отмеченных положений НК следует отнести их гибкость, позволяющую при выходе из установленного коридора учесть дополнительные обстоятельства, влияющие на цены конкретных сделок: сезонные и иные колебания спроса, потерю качества или потребительских свойств товаров, маркетинговую политику компании.
Однако, по мнению ряда экспертов, применение новых правил будет сопряжено с определенными сложностями из-за отсутствия методик и рекомендаций по их применению. Одной из главных проблем будет вопрос о сопоставимости цен отдельных сделок. Налоговое законодательство предписывает ориентироваться на цены сделок, совершаемых в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях, то есть на цены сделок, различия в условиях совершения которых либо не оказывают существенного влияния на их цены, либо могут быть учтены с помощью специальных методик. Но большинство сделок, как правило, обладает только им присущей индивидуальностью и приводить их к общему знаменателю будет совсем не просто.
Имеются определенные проблемы в установлении по формальным признакам взаимной зависимости между неблизкими родственниками, между двумя лицами, подчиняющимися по должности одному и тому же третьему лицу, между акционерами одной и той же компании и во многих других случаях.
Даже в тех случаях, когда НК позволяет ставить вопрос о признании взаимной зависимости двух организаций на основе участия одной из них в другой, он не дает однозначного критерия, позволяющего вычислить долю такого участия. В итоге по формальным основаниям не может быть установлена взаимная зависимость:
двух сестринских (то есть являющихся дочерними по отношению к одной и той же материнской ) компаний;
компаний, входящих в одну группу компаний (например, в ФПГ);
компаний с одними и теми же акционерами;
компаний, управляемых одними и теми же лицами;
между компанией и ее акционерами.
Налоговый кодекс не определяет также, какое именно участие должно приниматься во внимание, должны ли при определении взаимной зависимости учитываться только голосующие акции (доли) или же эти правила распространяются на привилегированные акции и вклады, не учитываемые при голосовании?
Правила, по которым определяются доли участия одной организации в другой, при косвенном (через третьи организации) участии, прописаны также не достаточно точно и в результате оказываются неприменимы для многих практических случаев. Так, они не работают в случаях, когда две организации обмениваются собственными акциями. Точно так же они неприменимы в любых ситуациях, где в сложных и разветвленных схемах взаимного участия появляются "замкнутые циклы" (например, компания А участвует в В, компания В - в С, а компания С участвует в А). Между тем по таким циклическим схемам организованы все вертикально интегрированные нефтяные компании, а также многие холдинги, включающие в свой состав оффшорные компании.
Для того, чтобы устранить перечисленные недостатки закона, необходимо либо внесение изменений в статью 20 НК, либо включение в эту статью отсылочной нормы, делегирующей соответствующие полномочия правительству РФ с тем, чтобы оно своим постановлением утвердило методику расчетов долей косвенного участия в организации.
Много вопросов возникает и по другим позициям из-за нераскрытости используемой терминологии.
Так, Налоговый кодекс не определяет, какие сделки считаются внешнеторговыми. По-видимому, не должно возникать трудностей с интерпретацией в качестве внешнеторговых сделок, в которых покупатель и продавец находятся по разные стороны границы и товар, переходя от продавца к покупателю, пересекает границу России. Значительно сложнее ситуации, когда товар не пересекает границы либо участники сделки находятся по одну сторону границы. Еще сложнее вопрос с реализацией работ (услуг).
Не определено, что такое "непродолжительный период времени". Понятно, что невозможно для разных видов деятельности установить единый масштаб времени, позволяющий отделить продолжительные промежутки времени от непродолжительных, поскольку невозможно сравнивать динамику изменения цен, но все же следовало указать хотя бы оценочные категории для вынесения решения о непродолжительности периода времени.
Из приведенных в Налоговом кодексе норм следует, что даже если товар будет поставляться в оффшорную зону одному и тому же партнеру по символической, но постоянной цене (без колебаний свыше 20%), то оснований для налогового контроля таких сделок не возникнет.
Отмеченные нечеткости создают возможности ухода от налогообложения.
Представляется чрезмерной и ширина коридора (плюс-минус 20% от рыночной цены), поскольку и при значительно меньших отклонениях от рыночных цен использование "специальных" цен заведомо гарантирует достаточную законную экономию на налогах без каких-либо негативных последствий для участников сделок.
Особого внимания требует вопрос о применении специальных правил при трансфертном ценообразовании в случаях, когда по тем или иным причинам рыночные цены на отдельные категории товаров (работ, услуг) отсутствуют. С подобными ситуациями приходится сталкиваться, если, например, реализуется уникальная продукция либо в силу определенных обстоятельств отсутствует свободный рынок той или иной продукции. В России, например, практически отсутствует рынок сырой нефти, поскольку большинство ее продаж осуществляется в рамках вертикально интегрированных компаний. При этом сделки осуществляются по заведомо заниженным ценам, так как это позволяет экономить на платежах за пользование природными ресурсами и на отчислениях на воспроизводство минерально-сырьевой базы. Сейчас у государства отсутствуют рычаги, позволяющие вмешаться и потребовать применения реальных цен на нефть участниками таких сделок.
Предложенные в НК дополнительные правила, которые позволяют искусственно выйти на рыночные цены, используя специальные методы (метод "цены последующей реализации" и "затратный" метод), в подобных случаях не работают, поскольку покупателями сырой нефти являются не перепродавцы, а ее переработчики, которые выходят на рынок с продуктами, появившимися в результате переработки нефти. Эта же проблема характерна для большинства других сырьевых отраслей.
Для подобных ситуаций в международном налоговом законодательстве предусмотрены особые процедуры, восстанавливающие справедливые рыночные цены на первичные продукты на основе известных рыночных цен на продукты их переработки (скорректированные на затраты по переработке), учитывающие разумную прибыль переработчика и некоторые другие обоснованные затраты. Поэтому уже сейчас необходимо ставить вопросы о совершенствовании механизмов контроля за ценообразованием и уточнении правил налогообложения.
До настоящего времени не решены и такие важные вопросы, как применение правил трансфертного ценообразования в отношении финансовых инструментов срочных сделок, а также тех базисных активов, которые реализуются по опционным, фьючерсным или форвардным контрактам.
Делом будущего, по-видимому, являются также гарантии налогоплательщику со стороны государства от преследования в случаях, когда тот по согласованию с уполномоченным государственным органом в течение определенного времени осуществляет утвержденную им ценовую политику, базирующуюся на некоторых макро- или микроэкономических показателях. Такие гарантии создают стабильную основу для экономической деятельности, но требуют компетентности и беспристрастности уполномоченных государственных органов.