АВ 2003г. Выпуск 7 Рубежи налоговой реформы в 2003 году
С 1 января 2001 г. вступили в действие главы части второй Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующие уплату налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на доходы физических лиц и единого социального налога. В 2001-2002 гг. в эти главы, с учетом опыта их применения, были внесены ряд поправок, направленных в целом на облегчение их применения налогоплательщиками.
Рассмотрим, как это сказалось в практике применения нового налогового законодательства?
В отличие от большинства других федеральных налогов введение в действие с 1 января 2001 г. главы Кодекса о налоге на добавленную стоимость (глава 21 Кодекса) не привело к принципиальным изменениям в порядке исчисления и уплаты этого налога. Налог на добавленную стоимость введенный в нашей стране в начале 90-х годов и являющийся наиболее крупным и стабильным источником формирования доходной базы федерального бюджета, с самого начала основывался на общепризнанных подходах и потому изменения, внесенные в него в последние годы, были относительно невелики. Вместе с тем, в ходе налоговой реформы в порядок применения этого налога было внесено несколько важных изменений, направленных, в целом, на его дальнейшую либерализацию и приведение в соответствие с международной практикой. В частности, в число налогоплательщиков НДС были включены индивидуальные предприниматели, что позволило создать равно напряженные условия налогообложения товаров (работ, услуг), реализуемых на рынке этой категорией производителей. Одновременно, организации и индивидуальные предприниматели с относительно небольшими объемами выручки (не более 1 млн. рублей за три месяца) получили право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщиков.
Важной мерой, направленной на стимулирование инвестиций стало введение с 1 января 2002 г. нормы о праве на получение возмещения НДС, уплаченного по объектам завершенного капитального строительства, принятых на учет налогоплательщиками (ранее такие суммы не возмещались из бюджета, а относились на увеличение балансовой стоимости объекта). Эта мера стала серьезным налоговым стимулом для осуществления модернизации производства и других работ капитального характера. По данным налоговой отчетности за счет дополнительных налоговых вычетов, предъявленных налогоплательщиками по объектам завершенного капитального строительства в 1 полугодии 2002 г. в распоряжении налогоплательщиков дополнительно осталось 17,2 млрд. рублей, которые по ранее действовавшему законодательству подлежали уплате в федеральный бюджет. В целом за 2002 г. эта сумма может составить порядка 30-35 млрд. рублей.
Кроме этого с 1 января 2002 г. изменен порядок принятия к вычету сумм НДС, исчисленных налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления. Такие вычеты разрешено производить по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного строительства после реальной уплаты в бюджет указанных сумм налога. По оценке МНС России в целом за 2002 г. сумма НДС, исчисленная налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления и предъявляемая к вычету в 2002 г. может составить около 9 млрд. рублей.
Серьезной мерой поддержки отечественного экспорта в страны СНГ стал переход во взаимной торговле с этими странами (кроме Белоруссии) с 1 июля 2001 г. по всем товаров (кроме нефти и природного газа) на принятый в мировой практике принцип взимания НДС по стране назначения . Это исключило возможность двойного налогообложения российских товаров в государствах СНГ и поставило отечественных товаропроизводителей на российском рынке в равные конкурентные условия с аналогичными предприятиями из стран СНГ. Представляется целесообразным с 1 января 2004 г. перейти на этот принцип в отношении нефти и газового конденсата, а с 1 января 2005 г. - и в отношении природного газа. В настоящее время одной из основных проблем при применении НДС остается положение с возмещением этого налога налогоплательщикам-экспортерам, применяющим ставку налога на добавленную стоимость в размере 0 процентов. Острота ситуации усилилась в связи с распространением такой ставки с 1 июля 2001 года при поставках товаров в государства СНГ (за исключением Белоруссии). По нашему мнению необходимо еще раз рассмотреть весь комплекс вопросов, относящихся к этой проблеме, в том числе и целесообразность внесения поправок в Кодекс, позволяющих усилить контроль за возмещением организациям-экспортерам сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), приобретаемых для производства экспортируемых товаров, включая предложение о продлении срока проведения проверок налоговыми органами достоверности документов, предъявляемых экспортерами для подтверждения факта экспорта, с 3 до 6 (или 5) месяцев. Заслуживает внимания и дальнейшей проработки и вопросы об упрощенном порядке возмещения по традиционным экспортерам, по применению электронных счетов .фактур и некоторые другие. Отдельного изучения требуют и высказываемые предложения о введении отдельных счетов для целей возмещения НДС при экспорте товаров, а также об отказе от существующего "зачетного" механизма исчисления и уплаты этого налога.
Важное значение в отношении НДС также должен иметь переход на обязательное применение метода начислений при определении размера налогового обязательства по этому налогу. То есть, в качестве даты фактической реализации товаров (работ, услуг) для применения НДС должна быть принята более ранняя из дат предъявления покупателю счета-фактуры, дня оплаты товаров (работ, услуг) или дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). При этом налогоплательщикам должно быть предоставлено право при приобретении товаров (работ, услуг) принимать к зачету сумму НДС по мере ее предъявления поставщиком независимо от факта оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиком. Только при переходе на такой порядок смогут реально заработать в качестве инструмента налогового контроля счета-фактуры, снизятся объемы неплатежей между предприятиями (которые сегодня подчас созданы ими искусственно), ускорится поступление сумм налога в бюджет. Данную меру целесообразно реализовать с 1 января 2004 года.
Важные изменения, внесенные в рамках осуществления налоговой реформы в режим применения акцизов (глава 22 Кодекса), позволили обеспечить стабильное увеличение сумм этого налога, зачисляемых в федеральный и региональные бюджеты.
Из таких изменений следует особо отметить те, которые относятся к акцизному налогообложению нефтепродуктов. Так, в связи с отменой с 1 января 2001 г. налога на реализацию горюче-смазочных материалов в перечень подакцизных товаров были включены дизельное топливо и автомобильные масла, а с 1 января 2003 года - прямогонный бензин. В течение 2001-2002 гг. была произведена повышенная индексация ставок акцизов на нефтепродукты. Начиная с 2003 года изменится порядок уплаты акциза на нефтепродукты, имея в виду его преимущественную уплату по месту потребления. Это позволит повысить уровень собираемости акцизов по нефтепродуктам, а также повысит заинтересованность региональных органов власти в контроле за объемами нефтепродуктов, реализуемых через АЗС (учитывая, что в территориальные дорожные фонды и региональные бюджеты будет направляться большая часть таких акцизов). Улучшению контроля за уплатой акцизов на нефтепродукты должно также способствовать право создания постоянно действующих налоговых постов у лиц, осуществляющих операции с нефтепродуктами. До конца текущего года в режим применения таких акцизов предполагается внести уточнения, направленные на эффективное применение нового порядка их уплаты.
Важное значение также имели осуществленные в рамках налоговой реформы изменения в порядке взимания акцизов на алкогольную продукцию, несколько ослабившие налоговое бремя на производителей этой продукции в связи с переносом уплаты 50-ти процентов акцизов в сферу реализации. Следствием этой меры стало заметное снижение объемов производства нелегальной алкогольной продукции, а также устранение преград для свободного перемещения такой продукции между субъектами Российской Федерации. Среди других мер, касающихся акцизной политики следует отметить введение с 1 января 2003 г. комбинированной ставки акциза на сигареты, а также отмену с этой же даты акциза на ювелирные изделия из драгоценных металлов.
Следует отметить, что российская налоговая система в настоящее время отличается относительно низкими ставками акцизов на такие ключевые товары как табак, алкоголь и бензин (в частности, по сравнению со странами ОЭСР). Например, в Российской Федерации доля в конечной розничной цене акцизов на табак составляет примерно треть от существующего в странах ОЭСР и чуть больше по алкоголю и бензину. Поэтому, в последующем, правомерно ставить вопрос о повышенной против уровня инфляции индексации акцизов по таким товарам (прежде всего, по табачным изделиям). Однако, учитывая в целом низкий уровень доходов большей части населения, динамику роста ставок акцизов следует тесно увязывать с динамикой платежеспособного спроса.
Определенные изменения необходимо внести и в существующий порядок уплаты акциза на природный газ. В частности, в целях частичной компенсации потерь федерального бюджета в связи с предполагаемым переходом во взаимной торговле со странами СНГ на применение принципа взимания НДС по стране назначения в отношении нефти и природного газа считаем необходимым установление с 1 января 2004 г. ставки акциза в размере 30 процентов (вместо ныне действующей ставки в размере 15 процентов) по природному газу, экспортируемому в страны СНГ. Кроме этого считаем целесообразным исключение из Кодекса нормы об освобождении от акциза природного газа, используемого на собственные нужды, а также отбензиненного сухого газа, реализуемого на территории Российской Федерации.
В рамках осуществления налоговой реформы серьезные изменения были внесены в существовавший ранее режим подоходного налогообложения физических лиц. В целях ослабления налоговой нагрузки на заработную плату и экономического принуждения работодателей и физических лиц к уплате налога на доходы физических лиц (глава 23 Кодекса) вместо существовавшей ранее прогрессивной шкалы ставок налога начиная с 2001 г. введена единая ставка налога на доходы физических лиц в размере 13 процентов. Отчетные данные о поступлении этого налога за 2001 г. и 9 месяцев 2002 г. подтверждают правильность принятого решения. Так, в 2001 г. по сравнению с 2000 г. поступления по этому налогу выросли на 47 процентов, а за 9 месяцев текущего года по сравнению с аналогичным периодом 2001 г. - еще на 41 процент. В результате, как уже было отмечено выше, заметно вырос удельный вес этого налога в общем объеме налогов и сборов, контролируемых органами МНС России.
Важным побочным следствием введения плоской шкалы подоходного налогообложения стало освобождение основной массы физических лиц, являющихся наемными работниками и имеющими доходы из разных источников, от необходимости представления в налоговые органы ежегодной декларации о своих доходах. По этому налогу предусмотрена система четких и носящих всеобщий характер стандартных, социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов. При этом, введенные с 2001 г. социальные вычеты (по расходам налогоплательщиков на оплату лечения, медицинского обслуживания и стоимости лекарств, а также оплату обучения в средних и высших учебных заведениях как самого налогоплательщика, так и его детей) наряду со стандартными вычетами позволили уменьшить относительный уровень налогообложения для граждан с небольшими доходами, поскольку для них реальный уровень налогового изъятия из доходов стал существенно ниже 13 процентов. Таким образом, даже в условиях применения единой ставки обеспечивается социальная направленность подоходного налогообложения. В рамках осуществления реформы налогообложения физических лиц важное значение имел также отказ от существовавших специальных налоговых льгот для военнослужащих, приравненных к ним категорий физических лиц, судей и прокурорских работников с полной компенсацией их потерь за счет средств федерального бюджета. В ближайшие годы представляется нецелесообразным внесение существенных изменений в действующий режим применения налога на доходы физических лиц. Возможные изменения будут носить уточняющий характер, связанный, в частности, с возможным увеличением с учетом фактического уровня инфляции размера стандартных, социальных и имущественных вычетов, а также отражение особенностей, связанных с получением физическими лицами доходов от операций с ценными бумагами, страхованием и негосударственным пенсионным обеспечением.
В соответствии со статьями 86-1 - 86-3 Кодекса на территории Российской Федерации с 2000 г. проводится контроль за расходами физических лиц на приобретение недвижимого имущества, транспортных средств и некоторых других видов имущества посредством получения налоговыми органами информации от организаций и уполномоченных лиц, осуществляющих регистрацию соответствующего имущества, сделок с ним и прав на имущество. По сообщению МНС России в 2001 г. налоговыми органами было получено 5,2 млн. извещений, или на 85 % больше, чем в 2000 году. В результате от налогоплательщиков в 2001 г. поступило 542 тыс. специальных деклараций об источниках и размерах средств, израсходованных на приобретение имущества, или в 2,8 раза больше чем в 2000 году. Между тем, в результате проведенных мероприятий в 2001 г. в бюджет было доначислено только 12,1 млн. рублей, или в среднем по 22 руб. в расчете на одну декларацию. Таким образом, даже не покрываются затраты на государства по осуществлению налогового контроля. В связи с этим, в соответствии с принятым на заседании Правительства Российской Федерации решением, в настоящее время Минфином России с участием заинтересованных министерств заканчивается работа по подготовке поправок в указанные статьи Кодекса. Эти поправки направлены на совершенствование существующего порядка контроля за расходами физических лиц на потребление. При этом принципиальное значение, по нашему мнению, имеет возможность доначисления (при определенных условиях) налоговыми органами сумм налога на доходы физических лиц в случаях осуществления крупных приобретений гражданами, уклоняющимися от представления специальных деклараций или указывающих в них заведомо искаженные данные.
Среди мер, реализованных в ходе налоговой реформы, важнейшее значение имеет введение с 1 января 2001 г. единого социального налога (глава 24 Кодекса) взамен существовавших ранее самостоятельных взносов в государственные социальные внебюджетные фонды. Это позволило, в отличие от ранее действовавшего порядка, установить для налогоплательщиков-работодателей унифицированный порядок исчисления налоговой базы в виде выплат и иных вознаграждений, начисляемых в пользу наемных работников. Одновременно была несколько снижена ставка единого социального налога (в суммарном выражении с 39,5 до 35,6 %), а также предусмотрена регрессивная шкала налоговых ставок, что наряду с невысокой плоской шкалой налога на доходы физических лиц привело к ощутимому снижению налоговой нагрузки на расходы, связанные с оплатой труда. Последнее стало фактором, способствовавшим легализации многими работодателями своих расходов, связанных с оплатой труда наемных работников, что, в свою очередь, обеспечило некоторое расширение налоговой базы по этому налогу. Это, в конечном счете, способствовало некоторому увеличению сумм ЕСН предназначенных на цели пенсионного, медицинского и социального обеспечения.
В 2001 г. по инициативе Правительства Российской Федерации в главу 24 Единый социальный налог Кодекса, были внесены поправки, вступившие в силу с начала 2002 года, позволившие, в частности, облегчить доступ налогоплательщиков к регрессивной шкале, а также приведшие порядок уплаты ЕСН в соответствие с проводимой в стране пенсионной реформой. В результате, общая сумма ЕСН (включая взносы на обязательное пенсионное страхование) в текущем году заметно выросла и обеспечивается стабильное превышение поступлений по этому налогу против предусмотренного задания.
Важной мерой, обеспечившей заметное повышение уровня собираемости по этому налогу, стала передача функций по его администрированию налоговым органам, что заметно улучшило контроль за полнотой уплаты этого налога налогоплательщиками. Так, в 2001 г. всего в государственные социальные внебюджетные фонды (в основном, за счет средств ЕСН) поступило 602 млрд. рублей, что примерно на одну треть больше общей суммы, поступившей за 2000 г. в виде обязательных платежей в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской федерации и фонды обязательного медицинского страхования.
Одним из наиболее важных шагов, осуществленных в рамках проведения налоговой реформы стало введение, начиная с 2002 г. принципиально нового режима уплаты налога на прибыль организаций (глава 25 Кодекса). В этой главе Кодекса был предусмотрен общепринятый в мировой практике порядок определения налоговой базы по этому налогу как реально полученного, а не определенного расчетным путем финансового результата деятельности налогоплательщика. Установлено, что в целях налогообложения признаются все произведенные расходы, если они экономически обоснованны, документально подтверждены и связаны с полученными доходами. При этом, в целях исчисления налоговой базы снято большое количество ранее имевшихся ограничений по отнесению на затраты тех или иных расходов. Была предусмотрена новая амортизационная политика. Для обеспечения единого подхода к налогообложению организаций различных отраслей экономики (в том числе производства, торговли, финансов, страхования) введена единая существенно пониженная (с 35 до 24 процентов) ставка налога на прибыль. Одновременно были отменены налоговые льготы (в т.ч. и инвестиционная льгота, которая в 2001 г. по сумме составила около 90 % всего недополученного налога на прибыль в связи с наличием льгот по этому налогу). Налоговая ставка на дивиденды, получаемые резидентами, снижена с 15 до 6 процентов, что стало важным стимулом для акционеров к получению организациями максимальной прибыли. Важное значение имеет также обязательный для большинства налогоплательщиков переход на метод начисления при признании доходов и расходов, а также обязательность ведения налогового учета. В течение 2002 г. в главу 25 Налог на прибыль организаций Кодекса были внесены целый ряд уточнений и изменений, которые с одной стороны, облегчили возможность прямого применения указанной главы налогоплательщиками, а, с другой стороны, устранили возможность возникновения необоснованных потерь бюджетов в начальный период применения этого налога.
Следует особо отметить, что в рамках осуществления налоговой реформы целенаправленно были предприняты шаги по существенному снижению налоговой нагрузки именно в отношении этого налога, как наиболее чувствительного для развития бизнеса. Однако, несмотря на такое снижение, в целом уменьшение поступлений по этому налогу в текущем году по сравнению с аналогичным периодом прошлого года не носило обвального характера. Так, за 9 месяцев 2002 г. в целом по консолидированному бюджету по этому налогу поступило 338,4 млрд. рублей, или 89 % к аналогичному периоду прошлого года (в федеральный бюджет - 125,1 млрд. рублей, или 78 %). При этом следует учесть, что по данным Госкомстата России за 8 месяцев текущего года сальдированная бухгалтерская прибыль в целом по Российской Федерации, являющаяся результатом действия разноплановых макроэкономических факторов, составила только 72 процента от прибыли, полученной за аналогичный период 2002 года (545,3 млрд. рублей против 755,3 млрд. рублей), а доля убыточных организаций составила 43 процента.
При этом имеет место очевидное снижение налоговой нагрузки по предприятиям, не имевших ранее специальных преференций по этому налогу, поскольку начиная с 2002 г. стали обычными налогоплательщиками целый ряд организаций ранее освобожденных от уплаты этого налога или же имевших отраслевые налоговые льготы. Следует также отметить, что в последующие годы уровень налогообложения прибыли организаций в реальном секторе экономики будет снижаться, поскольку заметная часть налоговых платежей по этому налогу в 2002 году была обусловлена действием положений, связанных с переходом на новый режим применения налога на прибыль организаций (в частности, связанных с переходом на обязательное применение метода начислений). По нашей оценке, в 2002 г. за счет действия таких переходных положений в целом по консолидированному бюджету организациями будет дополнительно внесено в бюджет около 70 млрд. рублей, или около 15 процентов от ожидаемого поступления налог на прибыль организаций за 2002 год.
В последнее время представителями бизнеса все чаще ставится вопрос об ошибочности принятого решения об отмене с 1 января 2002 г. льготы, предоставлявшей налогоплательщикам право снижения налоговой базы (наряду с другими льготами в размере до 50 налоговой базы) на сумму фактически произведенных организациями капитальных вложений, а также о возможном ее восстановлении. Минфин России эту позицию не разделяет.
По мнению экспертов Минфина, исходя из отчетности МНС России (сводная форма 5-НБН) за 2001 год в целом по Российской Федерации применение данной льготы уменьшило налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на 300,3 млрд. рублей, что составило примерно 15 % ко всей валовой налогооблагаемой прибыли, или соответствует 4,8 процентным пунктам ставки налога на прибыль. (В 2001 г. по сравнению с 2000 г. общая сумма этой льготы выросла на 28 %, в основном за счет осуществления капитальных вложений во второй половине года, в связи с уже принятым решением об отмене данной льготы с 1 января 2002 г.).
По мнению экспертов Минфина, данная льгота носила искусственный характер, по существу, означая повторный учет при определении налоговой базы одних и тех же затрат (вторично - через отнесение на расходы начисленной амортизации по введенным в действие фондам) и в некоторых случаях использовалась для ухода от налогообложения. Характерно также, что этой льготой могли воспользоваться, как правило, только крупные предприятия, получающие существенную прибыль. Между тем, вновь созданные или малоэффективные производства, требующие инвестиций, не могли воспользоваться этой льготой, в связи с отсутствием или незначительности получаемой прибыли.
Таким образом, хотя данная льгота и играла определенную стимулирующую роль для осуществления инвестиций, однако, в большинстве случаев, не являлась определяющим фактором при выборе решения об осуществлении капитальных вложений. Характерно, что в 2002 году с отменой указанной льготы доля инвестиций по отношению к прибыли не снизилась. Между тем, при оценке того, как повлияет отмена указанной льготы на предпринимательскую деятельность наряду со снижением налоговой ставки, а также расширением перечня расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, необходимо, прежде всего, учитывать новую амортизационную политику, предусмотренную в главе 25 Кодекса. В частности, предусмотрен более гибкий механизм амортизации имущества для целей налогообложения, допускающий применение нелинейной амортизации, сокращение сроков полезной эксплуатации амортизируемого имущества (по разным группам основных средств от 1,5 до 2,5 раза), применение повышающих коэффициентов к основной норме амортизации, учет для целей исчисления амортизации произведенной в 2001 году переоценки основных средств (в пределах до 30 % к стоимости основных средств на 1 января 2001 г.). Кроме этого, следует учесть сохранение права субъектов Российской Федерации на уменьшение для отдельных категорий налогоплательщиков до 4 процентных пунктов региональной налоговой ставки.
Проведенный анализ свидетельствует, что даже в случае использования предприятием полностью инвестиционной льготы (в размере 50 % от налоговой базы), в результате осуществления иных мер налоговой реформы, в 2002 г. имело место снижение налоговой нагрузки с 24,2 до 21,0 процентных пункта, а в 2003 г. -до 20,1 процентных пункта, что на 16,9 процента ниже, чем в соответствии с законодательством, действовавшем до начала налоговой реформы.
Учитывая изложенное, Минфин России не поддерживает предложение о полном или частичном восстановлении инвестиционной льготы . Что касается других возможных поправок в режим применения налога на прибыль организаций, то они, по мнению экспертов Минфина, должны носить уточняющий характер, в основном, связанный с отражением особенностей той или иной деятельности (страхование, ценные бумаги и др.) и не касаться концептуальных вопросов применения этого налога. Следует также внести ряд поправок, направленных на пресечение возможностей необоснованного ухода от уплаты этого налога. Требуют некоторого уточнения и предусмотренная в главе 25 Кодекса система налогового учета. Кроме этого, в связи с мерами по реформированию имущественного налогообложения и укреплением в связи с этим налоговой базы местных бюджетов с 1 января 2004 г. Минфина предлагает отказаться от закрепления за местным уровнем ставки налога на прибыль организаций в размере 2 процентов.
С 1 января 2002 г. вместо трех ранее применявшихся налоговых платежей (платы за пользование недрами, отчисления на воспроизводство полезных ископаемых и акциза на нефть и стабильный газовый конденсат) введен налога на добычу полезных ископаемых (глава 26 Кодекса), который уплачивается пользователями недр, добывающими полезные ископаемые. Налоговая база по этому налогу определяется как стоимость добытых полезных ископаемых исходя из сложившихся цен их реализации, а при ее отсутствии - исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. Налоговые ставки установлены в процентах от налоговой базы. При этом ставка этого налога в отношении добычи нефти в 2002-2004 гг. установлена в рублях на 1 тонну добываемой нефти и зависит от курса рубля к доллару США и от цены на этот товар, сложившейся на мировом рынке. Это позволило частично решить весьма острую проблему использования нефтяными компаниями в целях минимизации налогообложения трансфертных цен и обеспечило заметное увеличение в 2002 году налогов, подлежащих уплате в бюджеты при добыче нефти. За 9 месяцев 2002 года по сравнению с аналогичным периодом 2001 года в целом в консолидированный бюджет поступило 183,8 млрд. рублей налога на добычу полезных ископаемых, что примерно в 2,2 раза больше общей суммы ранее уплачиваемых налоговых платежей связанных с использованием ресурсов недр.
Одновременно с введением НДПИ были также изменены пропорции распределения налоговых платежей при добыче ресурсов недр в пользу федерального бюджета, поскольку собственником недр является государство, а большинство используемых месторождений были освоены за счет государственных средств и введены в эксплуатацию еще до начала 90-х годов. Одновременно были внесены изменения в Закон Российской Федерации О недрах , четко определившие порядок уплаты иных неналоговых платежей при добыче ресурсов недр.
В 2001 г. была принята глава Кодекса, регулирующая уплату налога с продаж (глава 27 Кодекса), вступившая в действие с 1 января 2002 года. Изменения, внесенные в режим применения этого налога, позволили исключить противоречия отдельных его положений действующему законодательству, на что обратил внимание Конституционный Суд Российской Федерации. Роль этого налога для обеспечения доходной базы региональных и местных бюджетов в 2001-2002 гг. заметно выросла, однако сосуществование этого налога наряду с НДС не может признано экономически оправданным. Поэтому налог с продаж может рассматриваться лишь в качестве временной меры, призванной компенсировать определенные потери в период наладки новой налоговой системы.
С 1 января 2002 года вступила в действие глава Кодекса, касающаяся введения специального налогового режима в виде единого налога на сельскохозяйственных товаропроизводителей (глава 26.1 Кодекса). Эта глава была разработана группой депутатов-аграрников и поддержана Правительством Российской федерации.
В соответствии с этим режимом лица, перешедшие на эту систему, должны уплачивать единый сельхозналог, исчисляемый исходя из кадастровой стоимости площади сельскохозяйственных угодий вместо большинства действующих налогов (включая ЕСН и налог на прибыль организаций). Данный специальный режим направлен на повышение эффективности использования земель, используемых в сельскохозяйственном производстве, поскольку налоговая ставка по единому налогу устанавливается в расчете на один приведенный по кадастровой стоимости гектар земли, используемый сельскохозяйственными товаропроизводителями. Как показала практика, в связи с невозможностью применения этого режима для смешанных хозяйств, трудностями с определением налоговой ставки и по некоторым другим причинам этот режим практически не применяется. В связи с этим предлагается изменение концептуального подхода при применении этого специального режима, включая добровольность его применения, прямое действие на всей территории России и изменение объекта налогообложения. Соответствующие предложения в настоящее время подготавливаются рабочей группой, образованной во исполнение поручения Заместителя Председателя Правительства Российской Федерации А.В. Гордеева. Дело в том, в сложившемся положении сельское хозяйство, создавая около 6 процентов ВВП страны, обеспечивает менее 1 процента налоговых платежей к ВВП. В связи с этим эксперты Минфина предлагают обеспечение постепенного увеличения суммы налогов, уплачиваемых в этом секторе, в частности, за счет поэтапного увеличения ставки налога на прибыль по сельскохозяйственным организациям, не перешедшим на специальный режим (например, с 6 процентов до общей налоговой ставки в размере 24 процентов в течение 8-10 лет).
В 2002 году в рамках продолжения налоговой реформы Государственной Думой были приняты внесенные Правительством Российской Федерации и вступающие в действие с 1 января 2003 года главы Кодекса, регулирующие специальные режимы налогообложения при применении упрощенной системы для субъектов малого предпринимательства и единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (главы 26.2 и 26.3 Кодекса). В рамках этих специальных режимов вместо предусмотренных для организаций общей системой налогообложения налога на прибыль, НДС, ЕСН, налога на имущество предприятий и налога с продаж устанавливается обязанность по уплате единого налогового платежа. При этом, поскольку в рамках применения упрощенной системы налогообложения, предусматривается снижение налоговой нагрузки на организации малого бизнеса и индивидуальных предпринимателей по сравнению с общим режимом налогообложения, как минимум, в 2-2,5 раза, будет дан мощный импульс для развития малого предпринимательства. Что касается вмененного налога, то предусмотренное в законодательстве максимальное ограничение по размеру базовой доходности должно обеспечить защиту налогоплательщиков, переведенных на эту систему, от необоснованного увеличения этого налога региональными и местными властями. До конца текущего года Государственной Думой должны быть приняты внесенные Правительством Российской Федерации поправки в главы 26.2 и 26.3 Кодекса, направленные на устранение некоторых неточностей и противоречий и обеспечивающие нормальное применение указанных специальных налоговых режимов.
По предложению Правительства Российской Федерации в 2002 году Государственной Думой также принята глава Кодекса, регулирующая уплату с 1 января 2003 года транспортного налога (глава 28 Кодекса), который заменяет действующий в настоящее время налог на владельцев автотранспортных средств и часть налога на имущество физических лиц в отношении иных транспортных средств. Концепция этого налога построена таким образом, что более высокие налоговые ставки будут применяться в отношении мощных и дорогих автотранспортных средств. Вместе с тем для большинства автолюбителей, имеющих недорогие отечественные автомобили, увеличение суммы налога будет не столь значительным. Указанный налог наряду с рядом других источников рассматривается в качестве целевого для содержания и строительства автомобильных дорог.
Следует, отметить, что наибольшие споры при рассмотрении в 2002 году в Государственной Думе и Совете Федерации предложений Правительства Российской Федерации по изменению законодательства о налогах и сборах вызвал вопрос о компенсации потерь региональных бюджетов, связанных с отменой с 1 января 2003 года налога на пользователей автомобильных дорог. Однако в результате удалось выйти на решения, обеспечивающие компенсацию таких потерь региональным бюджетам. На указанные цели, наряду с упомянутым выше транспортным налогом и некоторыми другими источниками предполагается направить часть акцизов на нефтепродукты, земельного налога, а также передать 1,5 процентных пункта федеральной ставки налога на прибыль.
В 2002 году в соответствии с предложением Президента Российской Федерации, изложенным в его письме по вопросам проведения налоговой реформы, Правительством Российской Федерации был внесен в Государственную Думу, а последней был принят федеральный закон, предусматривающий отмену с 1 января 2003 г. налога на покупку иностранной валюты.
В ноябре 2002 года Государственной Думой принята поддержанная Правительством Российской Федерации, глава Кодекса, регулирующая уплату налога на игорный бизнес (глава 28 Кодекса), которая вступает в силу с 1 января 2004 года. В отличие от существующего ныне одноименного федерального налога этот налог становится региональным, размеры ставок по нему устанавливаются решениями законодательных органов субъектов Российской Федерации, а вся сумма от его уплаты будет зачисляться в территориальные бюджеты. Одновременно внесена поправка в действующий режим применения этого налога, обеспечивающая возможность направления в 2003 г. в доходы субъектов Российской Федерации части этого налога сверх федеральной ставки этого налога.
В 2003 году Правительством Российской Федерации в Государственную Думу в виде отдельного федерального закона должна быть внесена глава Кодекса, регулирующая уплату налога на лотерейную деятельность, который предполагается ввести в действие с 1 января 2004 года. Одновременно с введением этого федерального налога предусматривается законодательное решение вопроса об освобождении от налогообложения налогом на доходы физических лиц выигрышей по лотереям, получаемым гражданами.
В 2003 году предполагается также принятие, внесенной Правительством Российской Федерации, главы Кодекса, устанавливающей специальный налоговый режим для участников соглашений о разделе продукции (СРП). В этой главе нашли отражение особенности налогообложения при выполнении СРП в целях создания стабильных условий работы для инвесторов на весь период пользования месторождениями полезных ископаемых, а также должны быть безусловно соблюдены интересы государства при реализации указанных соглашений. Вступление в силу этой главы создаст дополнительные налоговые гарантии для участников уже реализуемых СРП, а также станет стимулом для привлечения новых иностранных инвестиций в разработку тех месторождений полезных ископаемых, которые подлежат переводу на использование на этих условиях.
В налоговой повестке Государственной Думы на 2003 году стоит также глава Кодекса, регулирующая уплату государственной пошлины, которую предполагается ввести в действие с 1 января 2004 года. В отличие от действующего режима применения государственной пошлины в эту главу будут включены большинство из существующих ныне сборов, взимаемых в настоящее время на основании отдельных решений Правительства Российской Федерации, министерств, ведомств, законодательных органов субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления. Одновременно предполагается заметное уменьшение существующих ныне ставок уплаты государственной пошлины за обращение с исковыми заявлениями в арбитражные и иные суды, за государственную регистрацию организаций, за совершение юридически значимых действий, связанных с предоставлением прав и лицензий и некоторые другие.
С вступлением в силу этой главы предполагается отменить существующие ныне налог на операции с ценными бумагами и налог на использование названия Россия и образованных на его основе словосочетаний. В настоящее время налог на операции с ценными бумагами уплачивается эмитентами по ставке в размере 0,8 % от объема эмиссии, что в определенной степени сдерживает развитие фондового рынка. Правительством Российской Федерации при подготовке к принятию Государственной Думой во втором чтении главы Кодекса Государственная пошлина были направлены в Государственную Думу поправки, подготовленные ФКЦБ России, предусматривающие уплату государственной пошлины за государственную регистрацию выпуска эмиссионных ценных бумаг, размещаемых путем подписки в размере 0,2 % от номинальной суммы выпуска, но не более 10 тыс. рублей. Также предполагается одновременно отменить ряд местных налогов и сборов, включая целевые сборы на содержание милиции, сбор с владельцев собак, сбор за парковку автотранспорта, сбор за уборку территорий населенных пунктов и некоторые другие.
Государственной Думой еще в июне 2001 г. была принята в первом чтении глава Кодекса, регулирующая уплату таможенной пошлины и таможенных сборов, отнесенных в соответствии с законодательством к федеральным налогам и сборам. Однако, учитывая серьезные недостатки этой главы, ее дальнейшее рассмотрение в Государственной Думе было приостановлено до получения официальных поправок Правительства Российской Федерации, которые были направлены в Государственную Думу в середине октября 2002 года. Представляется, что как и в настоящее время таможенные пошлины, как особый вид налога, должны сохраниться, прежде всего, в качестве инструмента оперативного регулирования экспорта и импорта товаров, в том числе в целях защиты отечественного рынка от недобросовестной конкуренции, а также пополнения доходной базы федерального бюджета. В связи с этим, для Правительства принципиальное значение имеет сохранение его полномочий по установлению перечня товаров, по которым должны взиматься ввозные и вывозные таможенные пошлины, а также размеров ставок таможенной пошлины по этим товарам. Проект указанной главы Кодекса с правительственными поправками подготовлен с учетом положений, касающихся специфики взимания таможенных платежей при перемещении товаров через таможенную границу и проекта новой редакции Таможенного кодекса Российской Федерации, рассматриваемого в настоящее время в Государственной Думе.
Одной из важных задач, которая должна была быть решена в ходе проведения налоговой реформы, являлось включение в массив законодательства о налогах и сборах платежей, связанных с использованием природных ресурсов. Одновременно предполагалось увеличение ставок таких платежей, с тем, что бы усилить их стимулирующую роль в качестве инструмента по более бережному и рациональному использованию природных ресурсов.
В настоящее время в виде отдельных федеральных законов действуют законодательные акты в отношении платежей за недра и использование водных ресурсов (глава Кодекса о налоге на добычу полезных ископаемых и отдельный федеральный закон о плате за пользование водными объектами). Вопросы, касающиеся платности за использование других природных ресурсов (в частности, лесных ресурсов, ресурсов животного мира, загрязнения природной среды) законодательно должным образом не урегулированы. Такое положение стало, в частности, причиной принятия в 2002 годом Верховным Судом Российской Федерации решения о неправомерности взимания действовавших начиная с 1992 года платежей за загрязнение окружающей природной среды, что создало серьезнейшие проблемы с финансированием природоохранной деятельности. В связи с этим Правительством Российской Федерации подготовлены в качестве самостоятельных глав Кодекса законопроекты, касающиеся сбора за право пользования объектами животного мира и водными биологическими ресурсами, а также водного налога. Кроме этого, в качестве отдельного законодательного акта в Государственную Думу предполагается внести проект федерального закона о плате за негативное воздействие на окружающую природную среду. В рамках проводимой работы по реформированию лесного хозяйства Минприроды России с участием других заинтересованных министерств подготавливаются проекты законодательных актов, касающиеся системы платежей за пользование лесными ресурсами, с учетом существующего мирового опыта применения таких платежей.
Среди большого числа других ранее применявшихся местных налогов и сборов в 2003 году предлагается сохранить налог на рекламу, предельный размер налоговой ставки по которому предполагается установить в размере 5 процентов от стоимости услуг по рекламе, а также годовой сбор за право торговли, предельный размер которого предполагается установить дифференцирование для индивидуальных предпринимателей и организаций.
В целях создания благоприятного и стабильного инвестиционного климата при нефтедобыче предлагается ввести налог на дополнительный доход от добычи углеводородов, который позволит создать для нефтедобывающих организаций более гибкий и более справедливый режим налогообложения, учитывающий повышенные затраты в первые годы эксплуатации нефтяных месторождений. Этот налог возникает при достижении определенного уровня окупаемости затрат в добычу нефти, прогрессивно возрастает по мере увеличения добычи и снижается по мере ее уменьшения. Проект соответствующей главы Кодекса, подготовленный во исполнение Плана законопроектной деятельности Правительства Российской Федерации на 2002 год, в настоящее время рассматривается с участием заинтересованных министерств и ведомств в увязке с подготовкой концепции и разработкой законопроекта о недрах в соответствии с решением, принятым на заседании Правительства Российской Федерации от 10 октября 2002 г.
Следует отметить, что вопрос о более интенсивном налогообложении энергетического сектора требует отдельного серьезного изучения, по результатам которого возможно внесение изменений в законодательстве о налогах и сборах. Поскольку в сфере добычи углеводородов (прежде всего, нефти) возникает значительная экономическая рента в виде сверхприбыли, то вполне возможна постановка вопроса о налогообложении таких секторов по более высоким ставкам, что позволит пойти на более серьезное облегчение налогового бремени в других секторах экономики. По экспертной оценке в 2001 г. в Российской Федерации государство получало от продажи нефти на экспорт около половины ее мировой цены, что существенно ниже по сравнению с некоторыми европейскими странами (Великобритания, Норвегия), где государство получает примерно 70 процентов от мировой цены. Вместе с тем, в любом случае при переходе к рентному налогообложению недопустимо лишение предприятий собственного инвестиционного потенциала, а также возмещения изымаемой ренты путем повышения отпускных цен.