АВ 2011г. Выпуск 8 "О правовой поддержке науки и инноваций в России"
Налог на добавленную стоимость
Освобождение от уплаты НДС предоставляется при выполнении на территории Российской Федерации следующих научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР):
1) выполнение организациями научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, относящихся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий, если в состав научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ включаются следующие виды деятельности:
разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;
разработка новых технологий, то есть способов объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми процессами в целостную систему, производящую новую продукцию (товары, работы, услуги);
создание опытных, то есть не имеющих сертификата соответствия, образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание в течение времени, необходимого для получения данных, накопления опыта и отражения их в технической документации;
2) осуществляемых учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров (подп. 16 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации);
3) осуществляемых за счет средств бюджетов и указанных в Налоговом кодексе Российской Федерации специальных фондов (подп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ).
В отсутствие определения НИОКР для целей освобождения от НДС при оценке обоснованности применения льготы налоговыми органами и судами используется понятие, предусмотренное законодательством о научной деятельности (ст. 2 Федерального закона «О науке и государственной научно-технической политике» от 23.08.1996 № 127-ФЗ; далее - Закон о науке), а также нормы гражданского законодательства, регулирующие выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (гл. 38 Гражданского кодекса Российской Федерации ).
Исходя из правоприменительной практики при квалификации реализованных работ в качестве НИОКР во внимание принимается фактическое содержание выполненных работ, направленных на получение новых решений и знаний (в т.ч. разработка новых продуктов, технологий, документации) (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.05.2009 № А10-3022/08-Ф02-2085/09, Московского округа от 14.07.2009 № КА-А40/6488-08-П, Волго-Вятского округа от 11.01.2010 № А82-2270/2008-27), при этом получение результатов от использования НИОКР не является необходимым условием применения льготы (постановление ФАС Московского округа от 14.10.2009 № КА-А40/10616-09). При квалификации работ в качестве НИОКР судами могут приниматься во внимание формулировки договоров (постановление ФАС Московского округа от 29.03.2006 № КА-А40/2158-06), в отдельных случаях судами дополнительно используются экспертные заключения о соответствии реализованных работ критериям научной деятельности (постановление ФАС Поволжского округа от 19.02.2008 № А55-6449/2007-44).
Освобождение от обложения НДС работ по разработке программного обеспечения, выполняемых по договору подряда, подпунктом 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрено. В связи с этим такие работы подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.
Однако, согласно нормам Гражданского кодекса Российской Федерации возможно заключение договора, когда исключительное право на полученный программный продукт будет изначально принадлежать подрядчику. В этом случае оплачиваться будет не работа по созданию такого продукта, а приобретение у подрядчика исключительного права на него. И это позволяет применить льготу по НДС.
На практике арбитражные суды встают на сторону налогоплательщика, когда налоговые органы пытаются оспорить применение льготы в части работ, не связанных непосредственно с научно-исследовательской деятельностью (например, транспортировка изделия), если такие работы поименованы в техническом задании и связаны с выполнением НИОКР. По мнению судов, выполнение НИОКР должно осуществляться на основании технического задания, а результаты выполненных работ должны быть подтверждены соответствующими расчетами и зафиксированы на носителе. Суды также не соглашаются с требованием налоговых органов о необходимости государственной регистрации НИОКР для целей применения льготы. Приказ Миннауки и технологий Российской Федерации от 17.11.97 № 125, которым введено в действие Положение о государственной регистрации и учете открытых научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ предусматривает государственную регистрацию и учет открытых НИОКР в целях формирования национального библиотечно-информационного фонда Российской Федерации, выпуска информационных изданий о нем, обеспечения его сохранности и использования. То есть, такая регистрация не является основанием отнесения работ к числу НИОКР и не устанавливает сам факт наличия НИОКР, к тому же она носит уведомительный характер, какая-либо экспертиза или оценка представленных для регистрации документов не производится.[1]
При реализации НИОКР за счет средств бюджета или специальных фондов льготу по НДС вправе применять компании вне зависимости от их статуса, причем как исполнители, так и соисполнители по договору на НИОКР. Предметом споров специализированных организаций с налоговыми органами может быть статус такой научной организации или учреждения образования для целей применения льготы. При рассмотрении споров суды могут принять во внимание, закреплена ли деятельность по реализации НИОКР в учредительных документах налогоплательщика. Однако решающим фактором при определении основного вида деятельности налогоплательщика может явиться соотношение удельного веса деятельности по реализации НИОКР в общем объеме выпущенной продукции (работ, услуг) [2] Статус образовательного учреждения, по мнению налоговых органов, должен быть подтвержден соответствующей лицензией[3].
Не подлежит обложению НДС реализация исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ). При этом налогоплательщик не вправе отказаться от использования указанного освобождения.
В соответствии с разъяснениями финансового ведомства реализация (передача) прав на результаты интеллектуальной деятельности освобождается от обложения НДС, только если такие операции осуществляются на основании договора на отчуждение исключительного права на соответствующие объекты или лицензионного договора, заключенного в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (письмо Минфина России от 03.02.2009 № 03-07-07/04), независимо от способа передачи прав на результаты интеллектуальной деятельности (письмо Минфина России от 18.08.2008 № 03-07-07/79).
Реализация материальных носителей с программным обеспечением в товарной упаковке, содержащей условия лицензионного договора, не освобождается от НДС, т.к. фактически лицензионный договор будет заключен пользователем позднее путем внесения регистрационных данных на официальном сайте.